Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r. nr IPPP1-443-1351/09-2/IZ wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usługi montażu turbiny wiatrowej, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 18 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usługi montażu turbiny wiatrowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych. Spółka zamierza zamówić u usługodawcy - podmiotu mającego siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej i zarejestrowanego w tym kraju jako podatnik podatku od wartości dodanej - usługę polegającą na montażu (instalacji) elementów turbiny wiatrowej na uprzednio przygotowanym fundamencie. Usługa ta obejmować będzie:

1. instalację kolejnych sekcji wieży na uprzednio przygotowanym przez Spółkę fundamencie,
2. zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator oraz przekładnię z wałem głównym,
3. montaż wirnika odbywający się dwuetapowo:
• kompletacja 3 płatów oraz piasty,
• montaż powstałego wirnika do gondoli.
  
  

Wnioskodawca przewiduje, iż po instalacji głównych elementów turbiny wykonane będą prace elektryczne oraz montażowe wewnątrz wieży oraz gondoli. Przed przekazaniem turbiny do eksploatacji nastąpi również sprawdzenie wszelkich połączeń śrubowych oraz testy użytkowe turbiny. Opisana usługa, jak podaje Wnioskodawca, ma być wykonana w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku usług montażu turbiny wiatrowej, nabywanych od podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług montażu turbiny wiatrowej nabywanych od podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dla potwierdzenia powyższej tezy Wnioskodawca przytoczył art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba że usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania – wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wnioskodawca wskazał, iż przywołany przepis ustanawia zasadę ogólną co do sposobu ustalania miejsca świadczenia usług, w przypadku gdy są one świadczone na rzecz podmiotu mającego status podatnika, tzn. wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Status taki Wnioskodawca posiada. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że w każdym przypadku, który nie będzie objęty zakresem zastosowania przepisu szczególnego, określającego dla konkretnych usług miejsca ich świadczenia inne niż wskazane w art. 28b ustawy o VAT, zastosowanie znajdować będą kryteria określone w ww. przepisie.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stwierdził, iż w przypadku usług montażu (instalacji) turbin wiatrowych nie znajdzie zastosowania żaden z zawartych w art. 28b ust. 4 i art. 28c-28n ustawy o VAT przepisów szczególnych określających miejsce świadczenia usług w inny sposób niż stanowi art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy. W szczególności, według Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”. Według Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi montażu (instalacji) turbin wiatrowych nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, w szczególności zaś nie jest możliwe uznanie ich za prace budowlane. Wnioskodawca wskazał, iż - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.) robotami budowlanymi są prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Obiektami budowlanymi są natomiast budynki, budowle i obiekty małej architektury, przy czym - w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - wśród budowli wymieniono również „części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)”. W opinii Wnioskodawcy z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż a contrario nie są obiektami budowlanymi inne niż budowlane części elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca podkreślił, że powyższy wniosek expressis verbis wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08: „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. W konsekwencji, w rozumieniu Wnioskodawcy, prace polegające na montażu innych niż budowlane elementów elektrowni wiatrowych nie mogą być zakwalifikowane jako prace budowlane ze względu na to, że ich przedmiotem nie jest obiekt budowlany. Oznacza to zatem, że nie mogą być one kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższy wniosek znajduje również poparcie wśród organów podatkowych: w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-996/08-2/MR z dnia 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że świadczone przez polski podmiot na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej usługi związane z wdrożeniem projektu parku wiatrowego na terytorium Polski nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał na to, że ze stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. nr RZL/AM/Inn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. nr RZL/AM/Inn/023/219b/05 wynika, iż „za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni”. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy ustawy, organ podatkowy stwierdził, że jeżeli nie uznaje się całej elektrowni wiatrowej jako budowli, a jedynie jej stricte budowlane elementy, to urządzenia i instalacje technologiczne przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, świadczone usługi m.in. w zakresie badania i ekspertyz dotyczących możliwości powstania parku wiatrowego, porad prawnych oraz uregulowań prawnych zmierzających do realizacji inwestycji nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Co za tym idzie, w opisanej sytuacji, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zdaniem organu podatkowego, nie miał zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż powyższe stanowisko dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., zachowuje ono aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. Art. 28e ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przewidujący, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, jest bowiem odpowiednikiem art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - zmiany w treści art. 28e w stosunku do art. 27 ust. 1 pkt 2 mają charakter jedynie doprecyzowujący. Prowadzi to do wniosku, iż po 1 stycznia 2010 r. zakres przedmiotowy pojęcia „usług związanych z nieruchomościami”, dla których miejscem świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości, pozostanie taki sam jak dotychczas. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że stanowisko przedstawione w przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zachowuje aktualność również od 1 stycznia 2010 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca uznał, iż - mając na uwadze, że ani art. 28e, ani żaden inny przepis określający w sposób szczególny miejsce świadczenia usług nie ma zastosowania do opisanych usług montażu (instalacji) turbin wiatrowych - dla określenia miejsca świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie zasada ogólna z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest siedziba usługobiorcy, a w przypadku gdy jest ona świadczona dla potrzeb stałego miejsca działalności usługobiorcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba - to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wnioskodawca, reasumując, stwierdził, iż usługi obejmujące instalację (montaż) elementów turbiny wiatrowej (sekcji wieży, gondoli, wirnika) - niestanowiących budowlanych elementów elektrowni wiatrowej, lecz jej wyposażenie techniczne, nie stanowią prac budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bowiem nie dotyczą one obiektu budowlanego, a co za tym idzie, nie stanowią - w opinii Wnioskodawcy - usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 2010 r.).

W dniu 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisów § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1-443-1351/09-2/IZ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) i odniósł ich treść do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał na przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1218, z późn. zm.) oraz na pisma Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2005 r. nr RZL/AM/Inn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. nr RZL/AM/Inn/023/219b/05, których treść również odniósł do pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując, Dyrektor ww. Izby Skarbowej w Warszawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, pisma Ministra Infrastruktury oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdził, że przy ustaleniu miejsca świadczenia dla usługi montażu instalacji wiatrowej jako usługi niezwiązanej z nieruchomością należy zastosować przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2010 r. nr IPPP1/443-1351/09-2/IZ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług ustanowiła odrębną definicję podatnika. Stosownie do art. 28a pkt 1 lit. a ww. ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest m.in. świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ww. ustawy).

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej zagadnienia jest ustalenie, w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, charakteru usługi, jaką Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – zamierza nabyć od podmiotu – podatnika podatku od wartości dodanej – posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Klasyfikacja analizowanej usługi montażu (instalacji) elementów turbiny wiatrowej na uprzednio przygotowanym fundamencie jako usługi związanej z nieruchomością bądź jako usługi pozbawionej takiego charakteru pozwoli na prawidłowe wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą określone zostanie miejsce świadczenia (opodatkowania) ww. usługi.

Na wstępie należy podkreślić, iż w przypadku przedstawionych, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wątpliwości dotyczących stosowania w tym zakresie reguł kolizyjnych - zamieszczonych w dziale V, rozdziale 3 ustawy o podatku od towarów i usług - zasada ogólna z art. 28b ww. ustawy nie ma pierwszeństwa przed zasadami szczególnymi, w tym m.in. z art. 28e cyt. ustawy (który przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, czyli określonej nieruchomości). Co więcej, prawidłowe postępowanie w przypadku określenia miejsca opodatkowania przy transgranicznym świadczeniu usług wymaga przede wszystkim ustalenia, czy dana usługa nie powinna być zakwalifikowana według zasady szczególnej, przy czym - jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: orzeczenie z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Jurgen Dudda v. Finanzgericht Köln - Niemcy oraz orzeczenie z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C-108/00 Syndicat des Producteurs Indepedants (SPI) v. Ministere de 1Economie, des Finances et de lIndustrie) - określając miejsce opodatkowania usług, nie należy kierować się regułą, w myśl której wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. Dopiero w następstwie negatywnego wyniku przeprowadzonej analizy właściwe stanie się zastosowanie zasady ogólnej z art. 28b ww. ustawy.

W świetle powyższego istotne jest zatem przede wszystkim ustalenie właściwej interpretacji pojęcia „usług związanych z nieruchomością”. Ustawodawca w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowo usługi związane z nieruchomościami, nadając im charakter katalogu otwartego stanowiącego pewną wskazówkę interpretacyjną przy prowadzeniu tego typu analiz. Usługi takie mogą mieć zatem – co do zasady – charakter nieograniczony. Zawarty jednak w art. 28e cyt. ustawy katalog kategoryzuje usługi na te, które są wykonywane na nieruchomościach (np. prace budowlane), które wykorzystują nieruchomość (m.in. użytkowanie, używanie, usługi hotelarskie) oraz pozostałe (pośrednictwo w obrocie, usługi rzeczoznawców). Jak wynika z powyższego, ww. regulacje nie ograniczają uznania usługi za związaną z nieruchomością od jej budowlanego charakteru. Akcentuje się natomiast element faktycznego związku pomiędzy daną usługą i konkretną nieruchomością, wskazując iż przedmiotem takiej usługi winno być dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej na określonej nieruchomości bądź jej wykorzystanie. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, według którego okoliczność, iż prace polegające na instalacji (montażu) elementów turbiny wiatrowej (tj. sekcji wieży, gondoli, wirnika), niebędących obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118, z późn. zm., a tym samym niemogące być zakwalifikowane jako prace budowlane, przekreślają charakter przedmiotowych usług jako usług związanych z nieruchomością.

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (por. m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de lEconomie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich, w tym regulacjami dotyczącymi klasyfikacji prac i obiektów budowlanych. Taka praktyka może bowiem prowadzić do zaburzenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się również, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni (zob. np. Terra Ben, Kajus Julie, A guide to the European VAT Directive, Introduction to European VAT 2010, str. 515-516).

Reasumując, ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

W analizowanej sprawie położenie fundamentu, na którego podstawie wykonana będzie przedmiotowa usługa montażu turbiny wiatrowej (jej elementy osadzone będą na wskazanej, tj. skonkretyzowanej powierzchni), jest ściśle co do miejsca wybrane i określone. Końcowym efektem montażu turbiny wiatrowej będzie stałe i solidne „przytwierdzenie” wieży wraz z niezbędnym osprzętem do fundamentu, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem. Usługi te dotyczą zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota przedmiotowych usług polegać będzie na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu (właściwości) oraz sposobu wykorzystania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż dla określania miejsca świadczenia usługi montażu turbiny wiatrowej zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, według którego przedmiotowa usługa winna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że w przypadku usług montażu turbiny wiatrowej nabywanych od podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należało ocenić jako nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2010 r. nr IPPP1-443-1351/09-2/IZ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.