INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2013 r. (wpływ do tut. Biura – 07 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych środków finansowych z tytułu wyświetlanych reklam na prywatnych stronach internetowych:

• w części dotyczącej sposobu opodatkowania otrzymanych środków finansowych – jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z utrzymaniem stron internetowych – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych środków finansowych z tytułu wyświetlanych reklam na prywatnych stronach internetowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi strony internetowe. Nie jest nigdzie zatrudniony ani nie prowadzi działalności gospodarczej.

W czerwcu 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował się oraz podpisał umowę ze Spółką z o.o. w programie A(…)K(…)C(…) oraz zarejestrował się na stronie G. w programie A(…)S(…) a w sierpniu 2012 r. – z firmą A(…)T(…). Wszystkie te firmy dzierżawią od Wnioskodawcy powierzchnie reklamowe na jego stronach internetowych wykonanych własnoręcznie przez Wnioskodawcę. Wszystkie te programy przynoszą dochody z wyświetlanych reklam na jego stronach WWW. Przy czym Wnioskodawca nie dostaje wynagrodzenia za wyświetlenie reklamy, lecz za akcję zawartą w umowie, czyli kliknięcie na reklamę a co za tym idzie przeniesienie na stronę reklamodawcy.

Wypłaty za kliknięcia na reklamę odbywają się na konto bankowe Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody z tego tytułu należy rozliczać jako przychody z tytułu najmu i dzierżawy i wykazać w zeznaniu rocznym w odpowiedniej pozycji, czy będą to dodatkowe źródła przychodów...
2. Czy Wnioskodawca może zastosować do tego typu przychodów koszty uzyskania i w jakiej wysokości oraz czy może wybrać jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych...
3. Czy uzyskując te przychody Wnioskodawca jest zmuszony do prowadzenia działalności gospodarczej z tego tytułu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tego tytułu może rozliczać jako „najem i dzierżawa” i wybrać odpowiednią dla niego formę opodatkowania, tzn. na zasadach ogólnych lub ryczałtem od przychodów.

Rozliczając się na zasadach ogólnych, zdaniem Wnioskodawcy, może uwzględniać koszty uzyskania przychodów związanych z utrzymaniem stron internetowych.

Wnioskodawca uważa, iż w obecnym stanie faktycznym nie jest zmuszony do prowadzenia działalności gospodarczej z tego tytułu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Powołana powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 źródła:

• pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
• pkt 2 – działalność wykonywana osobiście;
• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
• pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej;
• pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
• pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
• pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
• pkt 9 – inne źródła.
  
  

Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. W pewnych sytuacjach – tak jak w przedmiotowej sprawie – możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód, tj. czy np. do działalności gospodarczej, tzw. innych źródeł czy też do przychodów z najmu (dzierżawy).

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze – nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie – nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast art. 693 § 1 ww. Kodeksu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istotą ww. umów jest zatem oddanie innemu podmiotowi do używania, bądź używania i pobierania pożytków rzeczy w rozumieniu przepisów ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przy czym, stosownie do art. 45 ww. Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1. prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3. będące osobami duchownymi.
   
   

Z przepisu art. 2 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Możliwość opodatkowania niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi wyjątek od zasady opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Jako wyjątek od zasady, ta forma opodatkowania może być stosowana wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie, ściśle powyżej wymienionych.

Uzyskiwanie przychodów z innego źródła niż wymienione powyżej wykluczają możliwość opodatkowania tych przychodów (dochodów) zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi strony internetowe. Nie jest nigdzie zatrudniony ani nie prowadzi działalności gospodarczej.

W czerwcu 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował się oraz podpisał umowę ze Spółką z o.o. w programie A(…)K(…)C(…) oraz zarejestrował się na stronie G. w programie A(…)S(…) a w sierpniu 2012 r. – z firmą A(…)T(…). Wszystkie te firmy dzierżawią od Wnioskodawcy powierzchnie reklamowe na jego stronach internetowych, wykonanych własnoręcznie przez Wnioskodawcę. Wszystkie te programy przynoszą dochody z wyświetlanych reklam na jego stronach WWW. Przy czym Wnioskodawca nie dostaje wynagrodzenia za wyświetlenie reklamy, lecz za akcję zawartą w umowie, czyli kliknięcie na reklamę a co za tym idzie, przeniesienie na stronę reklamodawcy.

Wypłaty za kliknięcia na reklamę odbywają się na konto bankowe Wnioskodawcy.

Ponieważ przychód z tytułu wyświetlania reklam na własnoręcznie wykonanych przez Wnioskodawcę stronach WWW jest czynnością, która nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma on cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 powołanej ustawy, w tym również – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy umów o podobnym charakterze, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca udostępnia jedynie przestrzeń „własnych” stron internetowych, dysponując nimi nadal, włada nimi. Z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca swoje strony internetowe oddawał do używania ww. firm. Wnioskodawca nadal dysponuje tymi stronami. Zatem nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego, aby kwalifikować umowy zawierane z ww. firmami do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tym samym przychodu z tytułu wyświetlanych reklam na Wnioskodawcy stronach WWW nie można zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego przychody te zakwalifikować należy do tzw. „innych źródeł”.

Powyższe wyklucza zatem możliwość opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w cyt. ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z ww. tytułu należy doliczyć do pozostałych uzyskanych przez niego w roku podatkowym dochodów, wykazać w składanym za 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. zeznaniu podatkowym na druku PIT-36 i opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu z ww. tytułu będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem (sumy wpłat na konto bankowe Wnioskodawcy) a kosztami poniesionymi w celu uzyskania tegoż przychodu.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

• zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
• nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
• są odpowiednio udokumentowane.
  
  

Jeżeli zatem poniesienie kosztów związanych z utrzymaniem stron internetowych ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu wyświetlania na jego stronach WWW reklam. Przy czym to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, iż koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom na własnych stronach internetowych miejsc na reklamę. Jednak należy podkreślić, że aby wydatki te mogły być zaliczone jako koszty uzyskania przychodu, to ich poniesienie winno być udowodnione - udokumentowane, np. za pomocą paragonów, rachunków, faktur itp. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej sposobu opodatkowania otrzymanych środków finansowych,
• prawidłowe – w części dotyczącej uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z utrzymaniem stron internetowych,
• prawidłowe – w części dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.