INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów przeznaczonych na nagrody jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów przeznaczonych na nagrody.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”, „A”) jest agencją reklamową. Spółka realizuje na zlecenie klientów szereg kompleksowych usług marketingowych. W ramach tych usług m.in. przygotowuje koncepcję i strategię akcji, projektuje materiały graficzne i strony www., produkuje i dystrybuuje materiały promocyjne, obsługuje akcje promocyjne, zakupuje nagrody, wysyła nagrody do laureatów, rozlicza akcje promocyjne.

Jedną z przykładowych umów, na mocy której Zainteresowany świadczy usługi jest umowa zawarta z X (dalej jako Zleceniodawca), która określa zasady współpracy stron w zakresie kreacji, koncepcji, organizacji oraz przeprowadzenia przez A działań marketingowych w ramach programu wsparcia sprzedaży „Target … ” (zwanego dalej Programem).

Celem Programu jest wsparcie realizacji ustalonych targetów zakupowych na rok 2012 i pozyskanie z tego tytułu przez X dodatkowej wartości sprzedaży z tytułu sprzedaży produktów objętych Programem.

Z postanowień tej umowy wynika, że Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności wykonać następujące działania (dalej jako „Usługi”):

1. zaprojektować oraz przenieść na X prawa autorskie majątkowe do projektów oraz wersji ostatecznych materiałów promocyjnych, jak również wyprodukować materiały promocyjne,
2. dokonać zakupu nagród na potrzeby Programu, czyli dziesięciu samochodów osobowych marki Ford , o wartości Y złotych brutto każdy,
3. zapewnić oklejenie dziesięciu samochodów, zapewnionych przez X na potrzeby nagród dla Uczestników Programu, o których mowa w pkt b powyżej logo „D … ”,
4. przeprowadzić i przejąć odpowiedzialność za wszelkie formalności prawne niezbędne do realizacji Programu, w tym w szczególności zawarcie niezbędnych do realizacji Programu umów,
5. przygotować Program i dokonać wszelkich czynności związanych z jego organizacją, tj. w szczególności: objąć funkcję organizatora Programu i przyrzekającego nagrody, sporządzić regulaminy, przetwarzać dane sprzedażowe, wyłonić laureatów, wydać nagrody i przekazywać stosowne informacje uczestnikom Programu,
6. dokonać wszelkich czynności związanych z zakończeniem Programu, w szczególności monitorować i rozpatrywać w uzgodnieniu z X reklamacje zgłoszone przez Uczestników Programu,
7. przygotować, wdrożyć i na bieżąco obsługiwać system informatyczno-komunikacyjny do obsługi Programu i jego Uczestników (w tym bazę danych osobowych Uczestników, obejmującą wszelkie niezbędne informacje o aktywności danego Uczestnika w Programie, stronę internetową Programu, system sms),
8. Zainteresowany zobowiązuje się ponadto do wykonania wszelkich Usług w ramach zaakceptowanego przez X budżetu, o którym mowa w ust. 3 poniżej oraz na zasadach określonych w § 5 niniejszej Umowy.
   
   

Rozliczenie Spółki ze Zleceniodawcą następuje poprzez wystawienie faktury za wykonanie kompleksowej usługi marketingowej, w której koszt zakupu nagród (samochodów) stanowi jeden z elementów wynagrodzenia (wynagrodzenie jest ustalane na dzień zawierania umowy, wówczas jest bowiem ustalany budżet akcji promocyjnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym od zakupu samochodów osobowych (takich, jak określone w zawartej umowie z X), przeznaczonych na nagrody wydawane uczestnikom Programu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie tych samochodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, od nabycia samochodów przeznaczonych na nagrody w konkursie w ramach Programu przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości wykazanej na fakturze.v

Uzasadnienie:

I. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na zasadach ogólnych

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nabywa towary lub usługi do czynności opodatkowanych, wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Samochody te są bowiem przedmiotem dostawy na rzecz uczestników Programu (którzy spełnili określone warunki i wymogi, wskazane w Regulaminie Programu). Czynność ta jest czynnością odpłatną, zapłaty za przekazane towary (samochody) dokonuje bowiem Zleceniodawca. Z uwagi na fakt, iż zakup tych samochodów jest bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi (odpłatną dostawą towarów - samochodów), na postawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od nabycia samochodów osobowych, przeznaczonych na nagrody wydawane w akcjach promocyjnych. Jednocześnie, w ocenie Spółki, prawo do odliczenia w stosunku do przedmiotowych samochodów nie będzie podlegało ograniczeniu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej jako „ustawa o zmianie ustawy o VAT”).

II. Brak zastosowania ograniczenia

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego są odstępstwem od zasady neutralności i potrącalności VAT, w związku z tym należy je interpretować bardzo ściśle. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Przy czym, jak wynika z dalszej części tego przepisu, ograniczenia tego nie stosuje się do przypadków wymienionych w ust. 2 art. 3 ustawy o zmianie ustawy o VAT. Jak wskazano w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zdaniem Zainteresowanego właśnie ten przepis będzie miał zastosowanie w jego stanie faktycznym. W ramach swojej działalności gospodarczej, w celu wyświadczenia na rzecz klientów usług Spółka nabywa samochody osobowe, które następnie są w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów przekazywane jako nagrody w ramach akcji marketingowych. W ocenie Wnioskodawcy przekazanie tych samochodów, jako że dokonywane jest odpłatnie, powinno być uznane za odprzedaż, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o VAT.

III. Przekazanie prawa do dysponowania towarem (samochodem) jak właściciel odbywa się w ramach odpłatnej dostawy towarów

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez pojęcie „dostawy towarów” należy rozumieć każdy rodzaj czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Podkreślić należy, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności). W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w kontekście pojęcia dostawy towarów termin „własność ekonomiczna” - tak w wyroku Shipping and Forwarding Safe B.V. (C-320/88).

Czynność dostawy towarów, co do zasady, by była uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT musi mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Wskazać też należy, że dla uznania iż dana dostawa towarów lub świadczenie usług ma charakter odpłatny, przepisy dyrektywy VAT (zarówno szóstej dyrektywy, jak i dyrektywy 2006/112) zakładają istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (co wynika chociażby z wyroku w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o VAT kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z powyższego wynika, że jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a dostarczonym towarem (wykonaną usługą), to nie ma znaczenia czy wynagrodzenie jest płacone przez nabywcę (usługobiorcę) czy też osobę trzecią (podmiot trzeci).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego należy rozważyć dwie kwestie:

1. czy można przyjąć, iż Spółka przekazując nagrody (samochody) uczestnikom Programu dokonuje dostawy towaru (samochodu) na rzecz tego uczestnika...
2. czy można przyjąć, że czynność ta (dostawa samochodu) ma charakter czynności odpłatnej (odpłatnej dostawy towaru)...
   
   

W ocenie Wnioskodawcy na oba zadane pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Nie ma żadnych wątpliwości co do faktu, że uczestnik Programu w wyniku dokonanej na jego rzecz dostawy nabywa prawo do dysponowania towarem (samochodem) jak właściciel. Jeśli zaś chodzi o udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie, rozważyć należy, czy to przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje odpłatnie (za wynagrodzeniem) a jeśli tak to czy istnieje związek pomiędzy takim wynagrodzeniem a dostarczonym towarem. Wskazać należy, że Zamawiający płaci Zainteresowanemu za towary (samochody) wydane uczestnikom Programu - jak wynika bowiem z zawartej umowy, do wysokości wynagrodzenia, jakie jest należne Spółce za wykonane usługi wliczana jest także wartość nagród, które Spółka zakupuje by następnie te nagrody przekazać uczestnikom Programu. Podkreślić należy (a co już wcześniej stwierdzono), że dla uznania, czy dana czynność ma charakter odpłatny nie ma znaczenia, czy za dane świadczenie wynagrodzenie płaci nabywa tego świadczenia czy też podmiot trzeci. Istotnym jest, by istniał ścisły związek pomiędzy uiszczonym wynagrodzeniem i danym świadczeniem. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym to przepisie krajowym ustawodawca wprost wskazuje, że wynagrodzenie za dokonanie dostawy towarów (lub wykonanie usługi) może być uiszczane zarówno przez nabywcę (usługobiorcę), jak i podmiot trzeci. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawach połączonych Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09) oraz Baxi Group Ltd (sprawa C 55/09). Jak bowiem stwierdził ETS płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

IV. Szerokie rozumienie pojęcia „odprzedaży”

W ocenie Spółki, pojęcie „odprzedaży samochodów (pojazdów)”, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o VAT, powinno być interpretowane w sposób szeroki. Należy bowiem pamiętać, iż celem ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe przepisy było ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do samochodów, które mogą być wykorzystywane nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych, ale także możliwe jest ich wykorzystywanie poza tą działalnością (czyli do celów prywatnych). Wskazać należy, iż trudności w ustaleniu przez podatników zakresu wykorzystania pojazdów samochodowych do celów prywatnych oraz trudności w kontrolowaniu podatników przez organy podatkowe takiego wykorzystania stanowiło przyczynę wystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Komisji Europejskiej z wnioskiem o wprowadzenie szczególnego środka, stanowiących odstępstwo od dyrektywy 2006/112. Rada Komisji Europejskiej, mając na uwadze przedstawioną argumentację, decyzją z dnia 27 września 2010 r. (Dz. U. UE z 30 września 2010 r., L 256/24) przyznała Polsce prawo do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, importu czy wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe. To potwierdza, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego tylko w stosunku do samochodów, które ze względu na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Takie ryzyko nie występuje, jeśli podatnik nabywa pojazdy, by potem dokonać ich „odsprzedaży”. Dlatego też ustawodawca, w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (czy później w cytowanym już art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy) określił wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b). Ryzyko takie nie zachodzi w sytuacji, gdy nabywany samochód nie jest używany przez podatnika, ale jest traktowany przez podatnika wyłącznie jak towar handlowy. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą wskazanego przepisu, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy o VAT, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem w działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę zatem cel wprowadzenia przedmiotowego przepisu, użyte przez ustawodawcę pojęcie „odprzedaży pojazdów” powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem nie tylko odprzedaż dokonywaną przez sprzedawców samochodów, ale każdą inną formę zbycia pojazdów, o ile podatnik traktuje nabywany samochód jak towar handlowy.

V. tanowisko potwierdzone w orzecznictwie NSA

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1014/10) wydany w stanie faktycznym, w którym podatnik, którego przedmiotem działalności gospodarczej była organizacja loterii i konkursów, dokonał zakupu samochodów osobowych w celu realizacji usługi, w ramach której dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom loterii. Naczelny Sąd Administracyjny uznał pełne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów przeznaczonych na nagrody w loteriach, jednocześnie dokonując wykładni przepisów ograniczających prawo do odliczenia od nabycia samochodów. W ocenie NSA, pierwszeństwo w interpretacji tych przepisów przed restrykcyjną wykładnią językową, powinna mieć wykładania celowościowa. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku: „Dokonując wykładni prawa, w szczególności regulującego materię podatku od towarów i usług, należy kierować się nie tylko samym brzmieniem interpretowanego przepisu, poprzestając na wykładni gramatycznej, lecz uwzględniać również należy inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię celowościową, uwzględniającą ekonomiczne znaczenie interpretowanej normy. Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, że celem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (będącym odpowiednikiem obecnego przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o VAT - przypis Spółki) jest zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością.”.

Sąd uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników dokonujących nabycia samochodów, które następnie są zbywane jako towary handlowe powinno być oceniane w kontekście generalnego prawa do odliczenia wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie powinno podlegać ograniczeniom na podstawie przepisów szczególnych. Jak wyjaśniono: „Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej.”.

W ocenie NSA, nieuzasadnionym ekonomicznie byłoby bowiem różnicowanie - w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego - sytuacji prawnej podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w celu ich odprzedaży oraz podatników, których przedmiotem działalności jest nabywanie tych pojazdów w celu realizacji innych form ich zbycia. Bezpodstawnym zatem byłoby pozbawianie Spółki w niniejszej sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności usługowych. Wyrok ten został wydany co prawda na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT, ale pozostaje to bez większego znaczenia, gdyż przepisy te miały identyczne brzmienie, jak te wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o VAT, obowiązujące obecnie. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 799/12, stwierdzając, że spółka będąca agencja reklamową, która we własnym imieniu nabywa samochody osobowe, które następnie zostaną przekazane jako nagrody w loterii, spełnia przesłanki pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu tych samochodów.

Podsumowując w kontekście wskazówek, jakich udzieliły sądy administracyjne we wskazanych wyrokach oraz mając na uwadze wszystkie pozostałe argumenty przytoczone przez Zainteresowanego powyżej, w jego ocenie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie, czyli w kwocie wykazanej na fakturze dokumentującej nabycie samochodu, przeznaczonego na nagrodę w konkursie w ramach Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli np. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:

• przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
• przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
  
  

W świetle art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Z kolei, do czasu wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W tym miejscu należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456) w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany:

1. użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy „31 grudnia 2012 r.” zastępuje się wyrazami „31 grudnia 2013 r.”;
2. w art. 9 w pkt 2 wyrazy „1 stycznia 2013 r.” zastępuje się wyrazami „1 stycznia 2014 r.”.
   
   

Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz innych pojazdów samochodowych, określone w art. 3 ustawy nowelizującej stosuje się do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. na potrzeby pracowników Spółki lub w celu świadczenia usług, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Odprzedaż na gruncie ustawy należy rozumieć szeroko. Pojęcie „odprzedaż”, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie, powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru.

Użyty zatem termin „odprzedaż” obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), są traktowane jako towary handlowe przeznaczone do ich dalszego zbycia.

Nie można jednak mówić o odprzedaży, gdy nabyty towar zostanie wykorzystany w celu wyświadczenia usługi na rzecz innego podmiotu i nie występuje odrębna dostawa tego towaru.

Z odrębną dostawą towarów (w tym przypadku samochodu osobowego) mamy więc do czynienia np. w sytuacji, gdy organizator konkursu (loterii), nie świadcząc usługi organizacji konkursu (loterii) na rzecz innego podmiotu, przekaże samochód bezpośrednio konkretnemu zwycięzcy tego konkursu (loterii).

Jeżeli jednak nabycie samochodu odbędzie się w celu wykorzystania go do wyświadczenia usługi organizacji konkursu (loterii) na rzecz kontrahenta, to nie można mówić o nabyciu samochodu w celach jego dalszej odprzedaży. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że samochód osobowy został nabyty w celu jego dalszej odprzedaży, bowiem podmiot świadczący usługę organizacji konkursu (loterii) na rzecz innego podmiotu spożytkował nabyty towar (samochód osobowy) nie w celu jego odprzedaży, lecz w celu wyświadczenia usługi. W tym przypadku okoliczność, iż samochody zostały wydane zwycięzcom konkursu nie zmienia faktu, że podstawowym przeznaczeniem tych samochodów jest użycie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - w niniejszym przypadku, świadczenie usług organizacji konkursu (loterii).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest agencją reklamową, która realizuje na zlecenie klientów szereg kompleksowych usług marketingowych. W ramach tych usług m.in. przygotowuje koncepcję i strategię akcji, projektuje materiały graficzne i strony www., produkuje i dystrybuuje materiały promocyjne, obsługuje akcje promocyjne, zakupuje nagrody, wysyła nagrody do laureatów, rozlicza akcje promocyjne.

Jedną z przykładowych umów, na mocy której Zainteresowany świadczy usługi jest umowa zawarta z X, która określa zasady współpracy stron w zakresie kreacji, koncepcji, organizacji oraz przeprowadzenia przez niego działań marketingowych w ramach programu wsparcia sprzedaży „Target … ” (zwanego dalej Programem).

Celem Programu jest wsparcie realizacji ustalonych targetów zakupowych na rok 2012 i pozyskanie z tego tytułu przez X dodatkowej wartości sprzedaży z tytułu sprzedaży produktów objętych Programem.

Z postanowień tej umowy wynika, że Spółka zobowiązuje się w szczególności wykonać następujące działania (dalej jako „Usługi”):

1. zaprojektować oraz przenieść na X prawa autorskie majątkowe do projektów oraz wersji ostatecznych materiałów promocyjnych, jak również wyprodukować materiały promocyjne,
2. dokonać zakupu nagród na potrzeby Programu, czyli dziesięciu samochodów osobowych marki Ford, o wartości Y złotych brutto każdy,
3. zapewnić oklejenie dziesięciu samochodów, zapewnionych przez X na potrzeby nagród dla Uczestników Programu, o których mowa w pkt b powyżej logo „D. … ”,
4. przeprowadzić i przejąć odpowiedzialność za wszelkie formalności prawne niezbędne do realizacji Programu, w tym w szczególności zawarcie niezbędnych do realizacji Programu umów,
5. przygotować Program i dokonać wszelkich czynności związanych z jego organizacją, tj. w szczególności: objąć funkcję organizatora Programu i przyrzekającego nagrody, sporządzić regulaminy, przetwarzać dane sprzedażowe, wyłonić laureatów, wydać nagrody i przekazywać stosowne informacje uczestnikom Programu,
6. dokonać wszelkich czynności związanych z zakończeniem Programu, w szczególności monitorować i rozpatrywać w uzgodnieniu z X reklamacje zgłoszone przez Uczestników Programu,
7. przygotować, wdrożyć i na bieżąco obsługiwać system informatyczno-komunikacyjny do obsługi Programu i jego Uczestników (w tym bazę danych osobowych Uczestników, obejmującą wszelkie niezbędne informacje o aktywności danego Uczestnika w Programie, stronę internetową Programu, system sms),
8. Zainteresowany zobowiązuje się ponadto do wykonania wszelkich Usług w ramach zaakceptowanego przez X budżetu, o którym mowa w ust. 3 poniżej oraz na zasadach określonych w § 5 niniejszej Umowy.
   
   

Rozliczenie Spółki ze Zleceniodawcą następuje poprzez wystawienie faktury za wykonanie kompleksowej usługi marketingowej, w której koszt zakupu nagród (samochodów) stanowi jeden z elementów wynagrodzenia (wynagrodzenie jest ustalane na dzień zawierania umowy, wówczas jest bowiem ustalany budżet akcji promocyjnej).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca jest zainteresowany, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów przeznaczonych na nagrody.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku należy uznać, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, gdyż odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia może dokonać podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów osobowych. W konsekwencji ww. przepis nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odsprzedaż. Zatem, jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. do wyświadczenia na rzecz kontrahenta usługi marketingowej, w ramach której organizowane są konkursy czy loterie to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest użycie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w związku z wyświadczeniem konkretnej usługi - przeprowadzenia akcji marketingowej.

W opisanym we wniosku przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - wartość nabytych pojazdów jest wkalkulowana w cenę usługi marketingowej świadczonej przez Zainteresowanego na rzecz Zleceniodawcy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, przy zakupie przedmiotowych pojazdów - samochodów osobowych marki Ford - Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł, nie zaś 100% wartości podatku naliczonego z faktur nabycia powyższych samochodów osobowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji kompleksowej usługi marketingowej, tj. organizacji konkursu w ramach której dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom konkursu, Spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup.

Jednakże, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów osobowych, nie więcej jednak niż 6.000 zł od każdego samochodu.

Reasumując, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie tych samochodów osobowych przeznaczonych na nagrody wydawane uczestnikom Programu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1014/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 799/12, tut. Organ potraktował powyższe rozstrzygnięcia jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również stwierdzić, że powoływane przez Wnioskodawcę wyroki sądu są rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.