INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012r. (data wpływu 22 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług przez syndyka wykonującego powierzoną funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług przez syndyka wykonującego powierzoną funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, sklasyfikowaną zgodnie z PKD pod symbolem 69.10.Z – działalność prawnicza, a jednocześnie postanowieniem sądu został powołany do pełnienia funkcji syndyka na podstawie art. 156 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 162 tej ustawy Wnioskodawca ma prawo za te czynności otrzymywać wynagrodzenie odpowiadające wykonywanej pracy. Wynagrodzenie to zakwalifikował do przychodów z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, na podstawie zapisów zawartych w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którymi, do przychodów tych zalicza się przychody osób, którym organ władzy lub administracji publicznej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodem z działalności wykonywanej osobiście są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uznał, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji syndyka jest wynagrodzeniem odrębnym od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, w związku z czym różne są też momenty ich uzyskiwania. W działalności gospodarczej przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (art. 14 ust. 1c), a w działalności wykonywanej osobiście, przychód powstanie z chwilą otrzymania lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia za wykonane czynności. Po zatwierdzeniu wynagrodzenia Wnioskodawcy przez sąd, Wnioskodawca wystawia fakturę dla upadłego, który jest obowiązany jako płatnik, do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie za wykonywanie czynności syndyka będzie przychodem Wnioskodawcy dopiero z chwilą jego otrzymania bądź postawienia do jego dyspozycji. Ma to istotne znaczenie na przełomie roku, gdyż może zdarzyć się sytuacja, że faktura za czynności syndyka wystawiona zostanie w jednym roku, a zapłata za tę fakturę nastąpi dopiero w roku następnym.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wynagrodzenie za pełnienie funkcji syndyka Wnioskodawca wykaże dopiero w zeznaniu podatkowym za rok, w którym faktura wystawiona za czynności syndyka upadłemu została uregulowana. Jak stanowi par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 73, poz. 392 ze zm.) moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z par. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4, faktury wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Tak więc po zakończeniu postępowania upadłościowego, fakturę należałoby wystawić 30 dni przed datą otrzymania całości lub części zapłaty.

W trakcie trwania postępowania upadłościowego, wynagrodzenia syndyka przyznawane przez sad, uznać można za część należności otrzymanej przed wykonaniem usługi. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Zgodnie z par. 10 ust. 1, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia w którym otrzymano część lub całość należności. Tak więc dla podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wynagrodzenia za wykonaną usługę, a faktura winna być wystawiona do 7 dnia od dnia otrzymania pieniędzy.

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania obowiązku podatkowego dla potrzeb podatku od towarów i usług jest moment otrzymania części lub całości należności przed wykonaniem usługi, a wówczas fakturę należy wystawić nie później niż 7 dnia od otrzymania zaliczki, a fakturę ostateczną wystawioną po wykonaniu usługi (zakończenie upadłości) wystawić można nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z tym, że w przypadku, gdy jest to wynagrodzenie za wykonaną usługę (po zakończeniu upadłości) fakturę należy wystawić w dacie powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem, a w przypadku gdy w trakcie trwania upadłości sąd wyda postanowienie o wypłaceniu zaliczki na poczet wynagrodzenia, to wówczas fakturę należy wystawić nie później niż do 7 dni, od dnia otrzymania tej zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego, na podstawie przepisów art 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Czynności świadczone przez syndyka masy upadłości wykonywane są na podstawie postanowień sądu i w granicach wyznaczonych przez przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości.

Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa.

Wysokość wynagrodzenia za czynności syndyka odpowiadające wykonywanej pracy określona jest w art. 162 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Wydając stosowne postanowienia w powyższym zakresie sąd działa jako organ władzy.

Pomiędzy sądem upadłościowym a syndykiem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług, w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje.

W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych (które jest jednym z podstawowych kryteriów ustalenia czy działalność ma charakter samodzielny czy nie), w tym także czynności zobowiązaniowych syndyka ponosi zatem zawsze masa upadłości. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Odpowiedzialności za ww. czynności nie ponosi również sąd. Sąd nie odpowiada też za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków przez syndyka. Jak wynika z art. 160 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, za ww. szkodę odpowiada bezpośrednio syndyk masy upadłościowej.

Przyznać należy, że niewątpliwie przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Poza tym nawet w takich przypadkach czynności wykonywane są na rachunek upadłego.

Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd, jako organ władzy, powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia (o którym również mowa w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług) i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka.

Zatem w sytuacji, w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują jego oceny, jak i również określają wynagrodzenie, mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej i jako takie czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 22 cyt. ustawy o VAT, Minister Finansów w rozdziale 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, określił inne terminy powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W niniejszej sytuacji nie będzie miał zastosowania cyt. § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, gdyż czynności wykonywane przez syndyka nie są świadczone na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury lecz jak wskazano powyżej na rzecz innych podmiotów tj. osób trzecich.

Zatem w przypadku świadczenia usług przez syndyka, któremu sąd zlecił wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem upadłościowym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Biorąc pod uwagę szczególny charakter czynności syndyka – możliwość trwania długoletniego postępowania upadłościowego, konieczność sporządzania okresowych sprawozdań finansowych dla sądu oraz przyznawanie przez sąd zaliczek na poczet wynagrodzenia, stwierdzić należy, że mamy do czynienia z wykonywaniem usługi w częściach. Syndyk występując do sądu o wypłatę zaliczki i proponując określoną jej wysokość – sam decyduje o fakturowaniu części wykonanej usługi. Do czasu wykonania postanowienia nie jest znana wysokość wynagrodzenia. Sąd wydając postanowienie o przyznaniu zaliczki na poczet wynagrodzenia uznaje usługę za wykonaną w części za jaką określa wynagrodzenie. Moment wypłaty wynagrodzenia nie ma w tym przypadku znaczenia. W świetle natomiast przepisu art. 165 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze na postanowienie sądu w przedmiocie wynagrodzenia syndyka oraz zwrotu do masy upadłości wydatków i pobranych zaliczek przysługuje zażalenie. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu przyznanego wynagrodzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego to wynagrodzenie (wykonanie usługi), a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury – nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi tj. uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego to wynagrodzenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.