INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 7 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od urodzenia zamieszkiwał ze swoimi rodzicami w mieszkaniu lokatorskim. Na budowę bloku, w którym znajdował się przedmiotowy lokal spółdzielnia mieszkaniowa, w imieniu lokatorów, zaciągnęła kredyt. Do spłaty tego kredytu zobowiązani byli członkowie spółdzielni wraz z czynszem za mieszkanie. W związku z długoletnią chorobą obojga rodziców, niskimi dochodami oraz dużymi wydatkami na leczenie, zadłużenie, na początku 2011 r., z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych, normatywu (kredytu) oraz odsetek i kosztów wynosiło ok. 50 000 zł. W grudniu 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a Jego matka, ok. 8 miesięcy, przebywała w szpitalu z powodu kilkukrotnego zagrożenia życia. W lutym 2011 r. spółdzielnia mieszkaniowa wystąpiła do sądu z wnioskiem o eksmisję. Od momentu osiągnięcia pełnoletniości przez Wnioskodawcę i rozpoczęcia zatrudnienia opłaty bieżące z tytułu czynszu regulowane były terminowo. Ponadto Wnioskodawca wraz z matką, chcąc spłacić zaległości czynszowe w kwocie 25000 zł, oraz uniknąć eksmisji z zajmowanego lokalu, zaciągnął kredyt gotówkowy. Spółdzielnia mieszkaniowa, po wpłacie powyższej kwoty, zawiesiła eksmisję do końca 2011 r. Pozostałe zadłużenie dotyczyło zaległości z tytułu normatywu (kredytu), odsetek oraz innych kosztów. W związku z powyższym Wnioskodawca postanowił uregulować całość zaległości poprzez sprzedaż mieszkania z jednoczesnym zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego i zakupem nowego mieszkania w stanie deweloperskim. W trakcie załatwiana spraw związanych z ww. transakcjami, w dniu 30 września 2011 r., zmarła matka Wnioskodawcy. W związku z tym, ustanowiony na dzień 3 października 2011 r. termin podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem został przeniesiony na dzień 7 października 2011 r. Zgodnie z zapisami w ww. umowie przedwstępnej, zadłużenie z tytułu normatywu, opłat eksploatacyjnych, odsetek i innych kosztów, na dzień 15 września 2011 r., wynosiło 32 411 zł 22 gr. Po uregulowaniu powyższego i złożeniu dokumentów uprawniających do ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu, Wnioskodawca został przyjęty w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej i zawarta z nim została umowa ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Po dokonaniu powyższego Wnioskodawca złożył wniosek o ustanowienie na Jego rzecz odrębnej własności lokalu, co uwarunkowane było spłatą odsetek w kwocie 6318 zł 03 gr. oraz zwrotem umorzenia kredytu lokatorskiego, tj. wpłatą kwoty 10 811 zł 11 gr. na konto spółdzielni mieszkaniowej. Powyższe kwoty został uregulowane zgodnie z § 4 ww. umowy przedwstępnej z dnia 7 października 2011 r. W dniu 2 grudnia 2011 r. w imieniu Wnioskodawcy, działający na podstawie notarialnego pełnomocnictwa, Pan Miłosz A. zawarł z przedstawicielami spółdzielni mieszkaniowej umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności. Tego samego dnia Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży ekspektatywy ww. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego za cenę 100 000 zł. Uzyskane w ten sposób środki Wnioskodawca przeznaczył na uregulowanie zobowiązań wobec spółdzielni oraz w ciągu 2 lat zamierza przeznaczyć na wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego, w dniu 9 grudnia 2011 r. zawarł z deweloperem przedwstępną umowę sprzedaży, a zakup którego sfinansował w całości z kredytu bankowego.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż ekspektatywy stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy uzyskany przychód należy wykazać w zeznaniu PIT-39 czy też wykazać jako przychód z innych źródeł w zeznaniu rocznym, wspólnie z innymi przychodami...
3. Czy spłata zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej stanowi koszt uzyskania przychodu czy też wydatek na cel mieszkaniowy...
4. Czy wydatki poniesione na remont (wykończenie nowo zakupionej nieruchomości) mogą być w całości zaliczone na cele określone w art. art. 21 ust. 1 pkt 131, jeżeli zaciągnięto kredyt na wykończenie w kwocie mniejszej, niż poniesione wydatki...
5. Czy spłata kredytu gotówkowego przeznaczonego na spłatę zadłużenia z tytułu czynszu w spółdzielni mieszkaniowej, w celu wstrzymania eksmisji stanowi koszt uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu stanowi odpłatne zbycie nieruchomości. W związku z tym uzyskany przychód wykazać należy w PIT-39 Spłata zadłużenia zbywanego lokalu wobec spółdzielni mieszkaniowej stanowi koszt uzyskania przychodu ponieważ była warunkiem przeniesienia jego własności. Wydatki na wykończenie nowo zakupionej nieruchomości powinny być uznane w całości za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Również spłata kredytu przeznaczonego na uregulowanie zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej, stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż bez tego doszłoby do eksmisji, a co za tym idzie nie doszłoby do sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 2 grudnia 2011 r. została ustanowiona na Pana rzecz, po dokonaniu wpłat z tytułu odsetek budżetowych oraz zwrotu umorzenia kredytu lokatorskiego, odrębna własność lokalu mieszkalnego, do którego przysługiwało Panu prawo spółdzielcze lokatorskie. Tego samego dnia dokonał Pan sprzedaży ekspektatywy ww. prawa za kwotę 100 000 zł.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1. spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
2. spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Artykuł 27 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z treści zacytowanych przepisów wynika, że do tego, aby można było mówić o przeniesieniu własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego), a w konsekwencji o powstaniu z tego tytułu przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest dokonanie wpisu do księgi wieczystej informacji o ustanowieniu takiego prawa. Do tego czasu mamy do czynienia z tzw. ekspektatywą takiego prawa. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się natomiast oczekiwanie prawne – prawo podmiotowe „tymczasowe”, czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Zaznaczyć przy tym należy, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonując zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego dokonał zbycia lokalu mieszkalnego, co skutkowało powstaniem przychodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wskazać bowiem należy, że zawarty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których odpłatne zbycie zalicza się do tego źródła przychodów jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie zaliczył do niego prawa majątkowego w postaci ekspektatywy odrębnej własności lokalu, w związku z czym nie można uznać, że środki pieniężne uzyskane z tego tytułu stanowią przychód ze źródła określonego we wskazanym wyżej przepisie.

Roszczenie takie zaliczyć więc należy do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu przychodów z praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także przychody ze zbycia ekspektatywy.

Zgodnie natomiast z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

Natomiast odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z zacytowanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal. Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, t.j. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

W treści wniosku wskazano, że w celu uzyskania prawa odrębnej własności lokalu Wnioskodawca poniósł koszty związane ze spłatą zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych, jak również z tytułu normatywu, odsetek i innych kosztów związanych z kredytem zaciągniętym przez spółdzielnię na wybudowanie lokalu, jak również wynikające z odsetek budżetowych oraz z umorzenia kredytu lokatorskiego. Wnioskodawca dokonał również spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązań wobec spółdzielni, w celu uniknięcia eksmisji z lokalu.

Mając na uwadze powyższe, jak również treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego uznać można jedynie wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na budowę lokalu, własności którego dotyczy zbywana ekspektatywa oraz wydatki poniesione w związku z umorzeniem kredytu lokatorskiego. Tylko bowiem te wydatki zostały faktycznie przeznaczone na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny, związany ze zbywanym prawem, a zatem uznać je można za poniesione w związku z nabyciem zbywanego prawa majątkowego, a więc w celu uzyskania przychodu. Za koszty uzyskania przychodu nie mogą natomiast zostać uznane wydatki poniesione na spłatę zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na uregulowanie tych należności w celu uniknięcia eksmisji. Nie wiążą się one bowiem bezpośrednio z nabyciem przedmiotowego prawa majątkowego, a jedynie stanowią wykonanie ciążącego na członku spółdzielni mieszkaniowej obowiązku wynikającego z art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W konsekwencji, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany ze zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, winien być wykazany – wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej – w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie powinien zostać również zapłacony podatek z ww. tytułu. Nie jest więc prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego uzyskany z odpłatnego zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu przychód wykazany być powinien z zeznaniu PIT-39.

Stwierdzić także należy, że wobec uznania, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca osiągną przychód ze źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem z dyspozycji zacytowanego przepisu wyłączone są przychody uzyskane z innego, niż zbycie nieruchomości i praw, o których mowa w art. 30e, tj. uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), tytułu. Zatem bez znaczenia dla opodatkowania opisanego przychodu pozostaje fakt jego wydatkowania na remont (wykończenie) lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę od dewelopera.

Reasumując, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu, jako przychód z praw majątkowych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.