INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 19 listopada 1996 r. na mocy umowy sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości rolnej niezabudowanej za kwotę 40.000 zł. Nieruchomość składa się z dwóch działek gruntu, tj nr 267/10 oraz 267/11 i dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr KW …. Obszar całej nieruchomości wynosi 0,4769 ha. Na nieruchomości obecnie znajduje się budynek szwalni z zapleczem socjalno-magazynowym o powierzchni ok. 900 m. kw., na który to budynek uzyskano dnia 2 lipca 2002 r. pozwolenie na użytkowanie. Nieruchomość ta wraz z budynkiem do dnia 31 grudnia 2007 r. stanowiła środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, tj. w dniu 31 grudnia 2007 r. ww. nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych, natomiast była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej do dnia 30 września 2008 r., kiedy to Wnioskodawczyni dokonała jej likwidacji i na ten dzień złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, że nie miała środków trwałych, towarów i wyposażenia, od którego przysługiwałoby odliczenie podatku VAT.

Na początku 2008 r. Wnioskodawczyni zmieniła również sposób opodatkowania z zasad ogólnych na zryczałtowany podatek dochodowy. Jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza zbyć ww. nieruchomość wraz z budynkiem w terminie po 31 grudnia 2013 r. za kwotę ok. 1.500.000 zł na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Od września 2008 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawczyni sprzeda nieruchomość wraz z budynkiem po dniu 31 grudnia 2013 r., jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego z tytułu przychodu, jaki osiągnie z tej sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości z budynkiem nie stanowi przychodu, od którego jest zobowiązana zapłacić podatek od tej transakcji, albowiem od dnia wybudowania budynku i nabycia nieruchomości minęło więcej niż 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 lit. a) tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości,
  
  - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, dnia 19 listopada 1996 r. na mocy umowy sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości rolnej niezabudowanej za kwotę 40.000 zł. Nieruchomość składa się z dwóch działek gruntu, tj nr 267/10 oraz 267/11 i dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr KW … . Obszar całej nieruchomości wynosi 0,4769 ha. Na nieruchomości obecnie znajduje się budynek szwalni z zapleczem socjalno-magazynowym o powierzchni ok. 900 m. kw., na który to budynek uzyskano dnia 2 lipca 2002 r. pozwolenie na użytkowanie. Nieruchomość ta wraz z budynkiem do dnia 31 grudnia 2007 r. stanowiła środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, tj. w dniu 31 grudnia 2007 r. ww. nieruchomość został wycofana z ewidencji środków trwałych, natomiast była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej do dnia 30 września 2008 r., kiedy to Wnioskodawczyni dokonała jej likwidacji i na ten dzień złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, że nie miała środków trwałych, towarów i wyposażenia, od którego przysługiwałoby odliczenie podatku VAT.

Na początku 2008 r. Wnioskodawczyni zmieniła również sposób opodatkowania z zasad ogólnych na zryczałtowany podatek dochodowy. Jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza zbyć ww. nieruchomość wraz z budynkiem w terminie po 31 grudnia 2013 r. za kwotę ok. 1.500.000 zł na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza. Od września 2008 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zasady opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatników objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z odpłatnego zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi reguluje art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w pkt 2 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej - bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10 % uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zasady prowadzenia wykazu, o którym mowa powyżej zostały natomiast określone w § 14 i 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 16 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na mocy § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej "wykazem", powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1. liczbę porządkową;
2. datę nabycia;
3. datę przyjęcia do używania;
4. określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;
7. wartość początkową;
8. stawkę amortyzacyjną;
9. zaktualizowaną wartość początkową;
10. datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym (§ 14 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 3 tego rozporządzenia, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że podatnicy opodatkowani ryczałtem, co do zasady, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, mimo to mają obowiązek ewidencjonowania wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek ten uzasadniony jest przede wszystkim faktem odrębnego opodatkowania przychodów ze sprzedaży tych składników majątku. Przez środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy rozumieć składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przepis § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia zawiera enumeratywnie wymienione składniki majątku podatnika, które nie są objęte przedmiotowym wykazem. W myśl tego przepisu, nie podlegają objęciu wykazem budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie zaś do § 14 ust. 6 ww. rozporządzenia, w razie zmiany formy opodatkowania, jeżeli podatnik prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n ustawy o podatku dochodowym, może kontynuować prowadzenie tej ewidencji, w sposób określony w przepisach rozporządzenia, pod warunkiem że ewidencja ta odpowiadać będzie wymogom określonym w ust. 1.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej tylko do dnia 31 grudnia 2007 r. Wykreślenie ww. nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie spowodowało bowiem wycofania jej z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Przedmiotowa nieruchomo nadal była wykorzystywana w działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym do dnia jej likwidacji, tj. 30 września 2008 r., zatem stanowiła środek trwały wykorzystywany w tej działalności i powinna zostać ujęta w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 15 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub - przy spełnieniu warunków wynikających z § 14 ust. 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - powinna nadal figurować w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na fakt, że w od początku 2008 r. do dnia 30 września 2008 r. działalność gospodarcza była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym - sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w tej działalności dokonana do dnia 1 października 2014 r., tj. przed upływem sześciu lat liczonych od dnia 1 października 2008 r., czyli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. nieruchomość faktycznie została wycofana z działalności gospodarczej – zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne będzie podlegała opodatkowaniu 10% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Końcowo wskazać należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, a tym samy nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko wówczas, gdy zostanie dokonana po 1 października 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.