INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu do Organu 21 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank części zobowiązania Wnioskodawcy, wynikającego z zawartych transakcji opcji walutowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank części zobowiązania Wnioskodawcy, wynikającego z zawartych transakcji opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (PKD 46.77.Z), zaś odbiorcami Jego towarów są także kontrahenci zagraniczni. Niektóre transakcje są rozliczane w EURO. W dniu 26 września 2006 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem Umowę Ramową i Umowę Dodatkową, które regulowały między innymi zasady zawierania między stronami transakcji walutowych w tym transakcji forward i transakcji opcji walutowych. W 2008 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem szereg transakcji opcji walutowych, na podstawie których zobowiązał się za wynagrodzeniem (premia) do sprzedaży na jego żądanie, zgłoszone w określonym terminie, określonej kwoty EURO po określonym kursie.

Transakcje te zostały zawarte w oparciu o Umowę Ramową i Umowę Dodatkową z dnia 26 września 2006 r., zaś stroną umowy był Wnioskodawca, działający jako właściciel firmy.

Wobec kształtowania się niekorzystnego dla Wnioskodawcy kursu Euro, dnia 1 października 2008 r. zawarł on umowę opcji, której celem było rozliczenie opcji walutowej wystawionej w dniu 6 sierpnia 2008 r. W ramach opcji z dnia 1 października 2008 r. nastąpiła kompensacja praw i obowiązków stron wynikających z opcji z dnia 6 sierpnia 2008 r. W opcji z dnia 1 października 2008 r. Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży, na żądanie banku, które mogło być złożone 1 kwietnia 2009 r. określonej ilości euro, po kursie 2,90 zł/euro.

Wobec dalszego drastycznego wzrostu kursu euro, rażąco niekorzystnego dla Wnioskodawcy, w dniu 2 marca 2009 r. zawarł on z bankiem porozumienie, na mocy którego rozliczono przedterminowo transakcję z dnia 1 października 2008 r., w wyniku czego powstała negatywna wycena transakcji dla Wnioskodawcy, która wyniosła 14.093.000 zł. W konsekwencji Wnioskodawca musiałby zapłacić bankowi wskazaną wyżej kwotę. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie był w stanie zapłacić wskazanej wyżej kwoty, w dniu 1 października 2008 r. strony zawarły porozumienie, którego treścią było dokonanie nowacji. W jej efekcie, na mocy § 2 ust. 1 tego porozumienia, wierzytelność banku z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji opcyjnej z dnia 1 października 2008 r., miała zostać spłacona bankowi w oparciu o transakcję mieszaną Swap Walutowo-Odsetkowy - CIRS, w której raty rozliczane miały być comiesięcznie do stycznia 2015 r. Wykonując transakcję CIRS Wnioskodawca poniósł łączną stratę w wysokości: 579.745,00 +113.296,51 = 693.041,51.

Dnia 16 grudnia 2009 r. w związku z trudną sytuacją ekonomiczno-finansową Wnioskodawcy, nie pozwalającą na spłatę istniejących zobowiązań wobec banku wynikających z realizacji transakcji CIRS, Wnioskodawca zawarł z bankiem Umowę restrukturyzacyjną, której § 1 ma następujące brzmienie:

1. „Przedmiotem Umowy jest określenie zasad spłaty zobowiązań Klienta wobec Banku wynikających z realizacji transakcji walutowych zawartych zgodnie z Umową Ramową i Umową Dodatkową zawartymi przez Strony dnia 26.09.2006r. z późn. zm. wraz z Porozumiem z dnia 02.03.2009 r.
2. Strony zgodnie stwierdzają, że łączne zadłużenie Klienta wobec Banku z tytułu określonego w ust. 1, (zwane dalej: Długiem) według stanu na dzień 16.12.2009 r. wynosi ogółem 10.516.298,44 zł (słownie złotych: dziesięć milionów pięćset szesnaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem i 44/100), z zastrzeżeniem ust. 6.
3. Klient uznaje, co do zasady, wysokość swojego wymagalnego zadłużenia, dług wobec Banku z tytułu umów wymienionych w ust. 1 i w kwocie wymienionej w ust. 2 oraz oświadcza, iż uznaje zadłużenie wobec Banku za bezsporne i że nie będzie z tego tytułu wnosić ani obecnie, ani w przyszłości jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Banku.
4. Niniejsza Umowa zostaje zawarta na okres do dnia 15.12.2019 r.,
5. Zadłużenie Klienta określone w ust. 1 i 2 jest ewidencjonowane na następujących rachunkach: :
   • kwota 4.000.000,00 zł na rachunku X,
   • kwota 6.516.298,44 zł na rachunku Y,
6. Bank w 9 ratach rocznych zwolni Klienta z części Długu, określonego w ust. 2 (w trybie art. 508 k.c), tj. należności w łącznej kwocie 6.516.298,44 (słownie: sześć milionów pięćset szesnaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem 44/100 zł), a Klient na przedmiotowe częściowe zwolnienie z długu wyraża zgodę. Zwolnienie z długu, z zastrzeżeniem ust. 7 nastąpi w następujących ratach i terminach: :
   • kwota 1.200.000,00 zł do dnia 28.12.2009 r.,
   • kwota 661.298,44 zł do dnia 28.12.2010 r.,
   • 7 rat po 665.000,00 zł 28-go grudnia każdego roku, począwszy od 28.12.2011 r. do 28.12.2017 r.

7. Zwolnienie z części Długu, o którym mowa w ust. 6 polega na odstąpieniu przez Bank od dochodzenia od Klienta części Długu określonego w ust. 6 oraz umorzeniu tej części Długu po spełnieniu wszystkich wymienionych poniżej warunków: :
   • umorzenie kwoty określonej w ust. 6 lit. a) na warunkach tam opisanych nastąpi po wejściu w życie niniejszej Umowy oraz po przedłożeniu w Banku opłaconego, prawidłowego wniosku o wpis hipoteki, o której mowa w § 6 ust. 2,
   • umorzenie kwot określonych w ust. 6 lit. b)-c) na warunkach tam opisanych nastąpi po spełnieniu warunków określonych w ust. 7 lit. a) oraz pod warunkiem terminowej obsługi Długu i prawomocnym dokonaniu zmian w zabezpieczeniach określonych w § 6 ust. 1i,
   • prawomocnym ustanowieniu zabezpieczeń, o których mowa § 6 ust. 2 niniejszej Umowy.

8. Umorzenie dokonane w trybie określonym w ust. 6 potwierdzone będzie przez Bank dokumentem urzędowym wskazującym wysokość i termin dokonanego umorzenia.”

Z kolei w świetle § 2 ust. 1-3 Umowy restrukturyzacyjnej:

1. „Klient zobowiązuje się dokonać spłaty części Długu z tytułu określonego w § 1 w kwocie 4.000.000,00 zł.(słownie złotych: cztery miliony), tj. stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą Długu 10.516.298,44 zł, a potencjalną kwotą umorzenia 6.516.298.44 zł, w następujących terminach i kwotach:
   • 14 rat w wysokości 20.000,00 zł płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca począwszy od stycznia 2010r. do lutego 2011r.,
   • 105 rat w wysokości 35.000,00 zł płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca począwszy od marca 2011 r. do listopada 2019r.,
   • ostatnia rata wyrównawcza w wysokości 45.000,00 zł płatna w terminie do dnia 15.12.2019r.,
   • dodatkowa rata w wysokości wynikającej z nieumorzonej kwoty o której mowa § 1 ust. 6 płatna w terminie do dnia 15.12.2019r. w przypadku nie spełnienia warunków określonych w § 1 ust. 7 a-b.
2. Dług w kwocie 6.516.298,44 zł ewidencjonowany na rachunku, o którym mowa w § 1 ust. 5 lit. b) będzie nieoprocentowany.
3. Od Długu, w kwocie 4.000.000,00 zł. ewidencjonowanego na rachunku, o którym mowa w § 1 ust. 5 lit. a) w okresie obowiązywania niniejszej Umowy Bank będzie naliczał i pobierał odsetki w wysokości stopy procentowej opartej na bazie stawki WIBOR dla miesięcznych depozytów międzybankowych powiększonej o marżę w wysokości 1,0 punktów procentowych, w okresach miesięcznych, w ostatnim dniu kalendarzowym każdego miesiąca. Pierwszy raz Bank pobierze odsetki w dniu 31.12.2010r. za okres od dnia zawarcia umowy do 30.12.2010r.”
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie prawnym zwolnienie przez bank Wnioskodawcy z długu spowoduje skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. czy kwota zwolnienia z długu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie go przez bank z długu na podstawie Umowy restrukturyzacyjnej z 16 grudnia 2009 r., nie wywoła skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota zwolnienia z długu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, za poglądem, iż kwota zwolnienia z długu nie będzie stanowiła dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przemawia wykładnia szeregu przepisów ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), w szczególności zaś przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 i 10 tej ustawy.

Przepis art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej normuje zakres przedmiotowy podatku dochodowego unormowanego tą ustawą. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, w myśl art. 9 ust. 1a tej ustawy „jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z przepisów tych wynika zatem, że punktem wyjścia dla ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania musi być ustalenie zakresu pojęcia przychodu, bowiem przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Przy tym, ze względu na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje specyficzną konstrukcję pojęcia dochodu podatkowego, którą stanowi suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, ustalenia pojęcia przychodu należy dokonać odrębnie w odniesieniu do każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy. Pojęcie przychodu zawarte zostało w art. 11 ust. 1 ustawy. Stanowi on, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawarte w nim pojęcie przychodu ma charakter ogólny (znajduje zastosowanie do przychodów z każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy. Jednocześnie, z przepisu tego wynika, że od zawartej w nim ogólnej formuły przychodu, zostały wprowadzone pewne odstępstwa. Zostały one ustanowione w przepisach art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3. Te ostatnie przepisy odnoszą się jednak do przychodów z poszczególnych, ściśle w nich wskazanych źródeł przychodów. Oznacza to, że w zakresie, w jakim normują one pojęcie przychodu, ustanawiają one odstępstwa od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy.

Treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stosunkowo złożona. Z jednej strony normuje on formy jakie może przybrać przychód, z drugiej zaś normuje moment, który uznawany jest za moment ich osiągnięcia.

W świetle tego przepisu, przychód może przybrać następujące formy:

• formę pieniężną,
• formę wartości pieniężnej,
• formę świadczenia w naturze,
• formę innego nieodpłatnego świadczenia.
  
  

O ile nie budzi wątpliwości ustalenie zakresu pojęcia „świadczenie w formie pieniężnej” oraz „świadczenie w formie wartości pieniężnych”, o tyle pewne wątpliwości może budzić zakres zwrotu „świadczenia w naturze” oraz „inne nieodpłatne świadczenie”. Znaczenie zwrotu „świadczenie w naturze” może zostać ustalone w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 ustawy, który reguluje zasady przeliczania ich wartości na jednostki pieniężne. Zgodnie z tym przepisem, wartość tych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Skoro przepis ten, reguluje formułę, wedle której ustala się wartość świadczeń w naturze, a jednocześnie wskazuje on sposób w jaki należy przeliczać na złote wartość rzeczy i praw majątkowych, to oznacza, że pod pojęciem świadczeń w naturze rozumie się świadczenie rzeczy oraz praw majątkowych.

Z kolei znaczenie zwrotu „inne nieodpłatne świadczenie” może zostać ustalone w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a ustawy, który normuje zasady ustalania ich wartości w złotych.

Stanowi on, że „wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
  
  

Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że inne nieodpłatne świadczenie to świadczenie w postaci usług, w tym usługi polegającej na udostępnieniu lokalu, jak też udostępnianiu rzeczy lub praw majątkowych.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód może przybrać następujące formy:

• formę pieniężną,
• formę wartości pieniężnych,
• formę rzeczy lub praw,
• formę usług.
  
  

Jednakże nie zawsze uzyskanie przychodu w formie rzeczy lub praw, albo też w formie usług będzie równoznaczne z uzyskaniem przychodu. W wypadku, gdy świadczenie uzyskiwane jest w postaci usługi, stanowi ono przychód, gdy jest ono nieodpłatne lub też częściowo odpłatne. Wniosek taki płynie z treści art. 11 ust. 2b, który stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem, jeśli podatnik uzyskuje świadczenie w formie rzeczy lub praw majątkowych, albo w formie usług, zaś w zamian za nie spełnia świadczenie ekwiwalentne w formie pieniężnej, czy też w formie rzeczy lub praw, albo też usług, nie będzie ono stanowiło dla niego przychodu. Natomiast podatnik osiągnie przychód, gdy wartość otrzymanego przez niego świadczenia w formach niepieniężnych będzie wyższa, niż jego własne świadczenie.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje również „formy zjawiskowe” uzyskania przychodu. Formy te są odrębne dla przychodów w pieniądzu oraz w wartościach pieniężnych, odrębne zaś dla przychodów w uzyskiwanych w formie rzeczy lub praw oraz w formie usług. W tym pierwszym wypadku uzyskanie przychodu polega na otrzymaniu przez podatnika lub postawieniu do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast w drugim wypadku, uzyskanie przychodu polega na otrzymaniu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do rzeczy lub praw uzyskanie przychodu będzie zatem przybierało formę przeniesienia ich na podatnika. Natomiast w wypadku usług, w tym na udostępnianiu rzeczy lub praw, uzyskanie przychodu będzie polegało na wykonaniu tych usług.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód należy uznać przysporzenie majątkowe uzyskane przez podatnika, jeżeli stanowi ono wynik świadczenia w jednej z form wskazanych w tym przepisie. Jeśli zatem przysporzenie majątkowe jest wynikiem innych zdarzeń prawnych, niż uzyskanie świadczenia w formie pieniężnej, lub w formie wartości pieniężnych, albo też w formie przeniesienia na podatnika rzeczy lub praw, czy w końcu w formie usług, nie może zostać ono uznane za przychód w rozumieniu wskazanego przepisu.

W świetle powyższych rozważań, powstaje pytanie, czy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy za przychód może być uznane przysporzenie majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności. Prima facie, można byłoby stwierdzić, że przysporzenie będące wynikiem tego rodzaju zdarzenia nie stanowi przychodu dla podatnika. Nie jest ono następstwem uzyskania jednego z rodzajów świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Taki wniosek jest nie tylko wynikiem wykładni analizowanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, lecz znajduje on również wsparcie w wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W świetle tego przepisu, przychodem jest zatem również przysporzenie majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności przysługującej wobec podatnika. Gdyby pojęcie przychodu, którym posłużono się w art. 11 ust. 1 ustawy obejmowało również nieodpłatne przysporzenia będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności, przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy byłby zbędny. Stąd też należy przyjąć, że na mocy tego przepisu użyte w art. 11 ust. 1 ustawy pojęcie przychodu ulega rozszerzeniu również o przysporzenia majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności. Takie znaczenie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy wynika zresztą wprost z treści przepisu art. 11 ust. 1, który stanowi, że odstępstwa od pojęcia przychodu zawartego w tym ostatnim przepisie zawarte są m.in. w art. 14. To zaś oznacza, że skoro dopiero na mocy szczególnego przepisu, normującego przychody z działalności gospodarczej, przysporzenie majątkowe będące następstwem zrzeczenia się wierzytelności stanowi dla podatnika przychód, to nie jest ono objęte pojęciem przychodu unormowanym w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy.

Mimo dość jednoznacznych wniosków płynących z wykładni językowej i systemowej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, należy jednak zauważyć, że zrzeczenie się wierzytelności może mimo wszystko prowadzić do powstania u podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Będzie to miało miejsce w wypadku, gdy wskutek zrzeczenia się wierzytelności dojdzie do uzyskania przez podatnika świadczenia nieodpłatnego lub też częściowo odpłatnego. Może to mieć miejsce, gdy podatnik będzie stroną umowy na mocy której będzie miał prawo do uzyskania świadczenia w postaci rzeczy, praw lub usług w zamian za świadczenie ekwiwalentne, jednakże wierzyciel zrzeknie się części świadczenia. Jeśli w efekcie zrzeczenia podatnik będzie zobowiązany do świadczenia, którego wartość będzie niższa niż jego własne, uzyska on świadczenie nieodpłatne, lub też częściowo odpłatne. W konsekwencji uzyska on świadczenie, które będzie objęte przepisem art. 11 ust. 1 ustawy. Jeśli jednak zrzeczenie się wierzytelności przysługującej od podatnika nie będzie związane ze świadczeniem na jego rzecz przez osobę trzecią świadczeń w postaci przeniesienia rzeczy lub praw majątkowych albo ze świadczeniem przez nią usług, jego efektem nie będzie uzyskanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy.

Podsumowując powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że zrzeczenie się wierzytelności zasadniczo nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może ono jednak prowadzić do powstania przychodu w dwóch wypadkach. Po pierwsze, będzie ono stanowiło przychód, gdy na mocy przepisu szczególnego wartość świadczenia, którego zrzeka się osoba trzecia będzie uznawane za przychód, jak to ma miejsce w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy. Po drugie, efektem zrzeczenia się wierzytelności przysługującej wobec podatnika będzie osiągnięcie przez ten ostatni podmiot przychodu, gdy jego efektem będzie uzyskanie przez podatnika własności rzeczy, prawa majątkowego, lub też usługi, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

W niniejszej sprawie zwolnienie Wnioskodawcy z długu nie jest związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, lecz ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Tym samym, w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto dług, z którego ma być zwolniony Wnioskodawca, nie jest długiem wobec banku, w związku ze świadczeniem przez ten ostatni podmiot usługi na rzecz Wnioskodawcy. Wręcz odwrotnie, dług ten powstał w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi na rzecz banku, polegającej na zbyciu na jego rzecz opcji walutowej, z której bankowi przysługiwało uprawnienie do żądania zbycia mu waluty po określonym kursie. W konsekwencji, nie znajdzie również w sprawie zastosowania przepis art. 11 ust. 2 i 2a, bowiem wskutek zwolnienia z długu nie dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę usługi nieodpłatnie lub też częściowo odpłatnie.

W tym stanie należy dojść do wniosku, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku ze zwolnieniem go przez bank z części długu nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Z tego też względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku określonej osoby kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3, 7 i 9 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c),
• inne źródła.
  
  

Podział ten ma istotny wpływ na ustalenie podstaw opodatkowania, sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle cytowanego przepisu, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody, które w świetle ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są zaliczane do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, a więc np. do przychodów z kapitałów pieniężnych, czy też przychodów z tzw. innych źródeł nie mogą stanowić przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (PKD 46.77.Z). Zatem Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie były podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów - nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jako nie podejmowany w „wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Ze złożonego wniosku wynika również, że Wnioskodawca dokonał rozliczenia zawartych z bankiem umów opcji walutowych. Kwota rozliczenia z tytułu zamknięcia transakcji została ustalona przez bank zgodnie z umową. Jednocześnie, na mocy podpisanej umowy bank zobowiązał się do zwolnienia Wnioskodawcy z części długu oraz jego umorzenia z chwilą wywiązania się Wnioskodawcy z ustalonych w ww. umowie zobowiązań.

Analiza ww. okoliczności wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie działania banku implikują skutek w postaci powstania realnego przysporzenia (korzyści) dla Wnioskodawcy. Uzyskuje On bowiem korzyść majątkową w postaci zwolnienia Go z obowiązku zapłaty części zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku Wnioskodawcy, jaki nastąpiłby gdyby do takiego zwolnienia nie doszło i musiałby On dokonać spełnienia tego zobowiązania. Przysporzenia tego nie można jednak zakwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, uzyskanego w ramach źródła przychodu określonego, jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, iż przychód generuje wyłącznie odpłatne zbycie instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Nie sposób tym samym uznać, iż zwolnienie Wnioskodawcy przez bank z części długu jest jednym ze zdarzeń, o których mowa w tym przepisie.

W następstwie powyższego, zwolnienie Wnioskodawcy z części długu w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w cyt. na wstępie art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 tej ustawy.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, redukcja części zadłużenia Wnioskodawcy na podstawie zawartej z bankiem umowy, dokonana pod warunkiem dochowania przez Niego warunków m.in. spłaty pozostałej części zadłużenia, oznacza otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia, które generuje przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.