INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11, wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 marca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu (przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce) - kwoty będącej sumą wydatków na wniesienie wkładów do tej spółki oraz skumulowanego w spółce, a niewypłaconego zysku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu (przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce) - kwoty będącej sumą wydatków na wniesienie wkładów do tej spółki oraz skumulowanego w spółce, a niewypłaconego zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca:

• jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki jawnej mającej siedzibę w Polsce (dalej „Spółka”),
• posiada prawo do udziału w 50% zysku uzyskanego przez Spółkę,
• do dnia złożenia wniosku dokonał wkładów do Spółki w łącznej wysokości 940.000 (słownie: dziewięćset czterdzieści tysięcy złotych),
• wybrał opodatkowanie jego dochodów z tytułu przychodów z udziału w Spółce według stawki 19%.
  
  

W związku z planowanymi działaniami możliwe jest zbycie przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem Spółki, czy to na zasadzie sprzedaży, czy przez wniesienie do innej spółki prawa handlowego. Zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki nastąpi bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy można uznać za koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej kwotę będącą sumą wydatków na wniesienie wkładów do spółki jawnej oraz skumulowanego w spółce, a niewypłaconego zysku...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, może on uznać kwotę będącą sumą wydatków na wniesienie wkładów do spółki jawnej oraz skumulowanego w spółce, a nie wypłaconego zysku, za koszt uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej. Za koszty uzyskania przychodu uważane są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, zmierzające do stworzenia źródła przychodu. W sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodów, organy podatkowe nie są władne ich kwestionować. Zdaniem Wnioskodawcy, suma wydatków na wniesienie wkładów do spółki jawnej oraz skumulowanego w spółce, a niewypłaconego zysku stanowi o powstaniu po stronie Wnioskodawcy możliwości uzyskania przychodu, poprzez zbycie prawa do udziału w zysku i masie likwidacyjnej spółki jawnej. Odnosząc się do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wniesienie wkładów, to bez ich wniesienia, nie byłoby możliwe generowanie przez spółkę przychodów. Również skumulowane w spółce, a niewypłacone zyski stanowią o wartości ekonomicznej prawa do udziału w zysku i masie likwidacyjnej spółki. Należy podkreślić, że pomimo braku wypłacenia zysku ze spółki osobowej, zysk taki został już opodatkowany na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie wygenerowania zysku przez spółkę i nie podlega on dalszemu opodatkowaniu w momencie jego wypłaty. Istnienie takiego zysku jest zatem bardzo korzystne dla potencjalnego nabywcy prawa do udziału w zysku lub masie likwidacyjnej i wpływa na zwiększenie wartości rynkowej zbywanych praw. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy takie skumulowane w spółce, a niewypłacone zyski, również powinny stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w przypadku zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, może on uznać kwotę będącą sumą wydatków na wniesienie wkładów do spółki jawnej oraz skumulowanego w spółce a niewypłaconego zysku, za koszt uzyskania przychodu, przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 248/09 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB1/415-169/08/MR.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-276/11/AB, IBPBI/1/415-277/11/AB, IBPBI/1/415-278/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania m.in. w ww. zakresie z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii związanych ze zbyciem udziału w spółce osobowej, w tym w szczególności możliwości przeniesienia części praw wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na osobę trzecią. Wskazał, iż zdaniem Organu, wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie sprowadzałoby się w istocie do wykładni przepisów Kodeksu spółek handlowych (które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej), których wykładnia umożliwiałaby dopiero rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Wnioskodawca pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie, a następnie, w wyniku odmowy uwzględnienia tego zażalenia (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415Z-4/11/AB) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415Z-4/11/AB oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 27 maja 2011 r. stwierdzając, m.in. że „Przedstawione przez wnioskodawcę planowane zdarzenie przyszłe, rodzące pytania z zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazywało na możliwość dokonania czynności, której prawna skuteczność winna zostać oceniona w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej konstatacje sprowadzające się do szerokiego rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i postrzegania przedstawianych w postępowaniu interpretacyjnym stanów faktycznych poprzez pryzmat zdarzeń dokonywanych na gruncie przepisów prawa cywilnego, czy prawa spółek handlowych - w ocenie Sądu - organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie nie jest dopuszczalne na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia tego nie mogła bowiem uzasadniać kontrowersja co do sposobu oceny skuteczności prawnej planowanej czynności a w stanie faktycznym sprawy organ nie powinien czuć się zobowiązany do bezwzględnego przesądzenia skuteczności prawnej tej czynności.”

Zdaniem Sądu, „W specyficznie uregulowanym postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 199a Ordynacji podatkowej, a zatem wydając interpretację indywidualną, jeżeli brak jest podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego w kwestiach związanych ze skutecznością prawną opisywanej w stanie faktycznym czynności prawnej, czy zdarzenia, organ winien odstąpić od ostatecznego przesądzania kwestii, która w ogólnym postępowaniu podatkowym mogłaby być poddana rozstrzygnięciu sądu powszechnego, a swe poglądy wyrazić hipotetycznie, tudzież przy założeniu, iż określone skutki podatkowe wystąpią o ile dana czynność prawna uznana zostanie za prawnie skuteczną. W przypadku zaś gdyby organ ten doszedł do przekonania, iż planowane i opisane przez wnioskodawcę zdarzenie prawne jest w ogóle prawnie niedopuszczalne, wręcz niedorzeczne, uniemożliwiając wywiedzenie z jego hipotetycznego dokonania jakichkolwiek skutków podatkowych, winien również dać wyraz temu poglądowi w udzielonej interpretacji.”

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 23 marca 2012 r. Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-373/12/AB, IBPBI/1/415-713/12/AB, IBPBI/1/415-714/12/AB, Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uiszczenia opłaty od wniosku, bowiem opłata pierwotnie uiszczona została zwrócona w związku z wydaniem postanowienia z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-276/11/AB, IBPBI/1/415-277/11/AB, IBPBI/1/415-278/11/AB odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie oceny jakie skutki podatkowe rodzi wskazana we wniosku czynność zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Powyższy brak formalny został uzupełniony w dniu 26 czerwca 2012 r.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 11 marca 2011 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu ministra Finansów, stwierdził, iż zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej powoduje powstanie przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten można, co do zasady, pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, iż aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż co do zasady, kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziału w spółce jawnej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Obecnie planuje zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem Spółki, czy to na zasadzie sprzedaży, czy przez wniesienie do innej spółki prawa handlowego. Zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki nastąpi bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce.

Co do zasady, przychód uzyskany ze zbycia prawa do udziału w spółce, odpowiadający cenie sprzedaży, można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, tj. o wysokość wydatków poniesionych uprzednio na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, w przypadku wkładu niepieniężnego, lub o wysokość wkładu wniesionego w formie pieniężnej. W konsekwencji w sytuacji gdy Wnioskodawca zbywa część przysługujących mu praw z tytułu udziału w spółce jawnej, jeżeli oczywiście w świetle odrębnych przepisów, nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazana we wniosku czynność prawna jest prawnie dopuszczalna, to zdaniem tut. Organu o ile Wnioskodawca jest w stanie w oparciu o miarodajne i obiektywne kryterium(ia) ustalić, jaka część ww. wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce jawnej, przypada na wartość sprzedanych praw majątkowych (tj. prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej) oraz na wartość pozostałych praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce - ustalając dochód ze zbycia ww. praw majątkowych Wnioskodawca może uwzględnić stosowną część wydatków poniesionych na nabycie tych praw (wniesienie wkładu do spółki). Nadmienić przy tym należy, iż prawidłowość ustaleń Wnioskodawcy dokonanych w tym zakresie, może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy. Natomiast wartość skumulowanego w spółce, a niewypłaconego zysku, w ogóle nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia wskazanych we wniosku praw majątkowych w spółce jawnej, bowiem nie jest to wydatek (ekonomiczny ciężar) faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę i nie sposób utożsamiać go z kategorią kosztów podatkowych.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż całość wskazanych we wniosku wydatków stanowi koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.