W odpowiedzi na zapytanie zawarte w piśmie z dnia 25.11.2003 r. (data wpływu: 12.12.2003 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1993 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), udziela pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika jest świadczenie usług spedycyjnych, pośrednictwo w świadczeniu usług transportowych jak również wykonywanie usług transportowych na terenie kraju i zagranicą oraz usług polegających na kierowaniu pojazdami samochodowymi na terenie kraju i zagranicą.

Wniosek podatnika sprowadza się do potwierdzenia przez organ podatkowy prawidłowości zastosowania stawek podatkowych przy wykonywaniu ww. usług w następujących stanach faktycznych:

1. W wyniku zawartej umowy ustnej między Spółką z o.o. w G. na wykonanie usługi transportowej polegającej na przewozie towarów na odcinku Hamburg - Warszawa podatnik zawarł umowę na wykonanie tego transportu z Spółką z o.o. w S., która po wykonaniu usługi wystawia podatnikowi fakturę za odcinek zagraniczny według stawki VAT 0% a odcinek krajowy według stawki VAT 22%. Powyższą zasadę podatnik stosuje wystawiając fakturę na zleceniodawcę.
2. W wyniku zawartej umowy z Sp. z o.o. w S. podatnik świadczy usługi polegające na wykonywaniu pracy kierowcy oraz konwojenta towarów znajdujących się na tym pojeździe.

Do zadań podatnika należy: opieka nad pojazdem, kierowanie powierzonym pojazdem, pokwitowanie towaru i przekazanie go dla odbiorcy, przekazanie całej dokumentacji i rozliczenie się ze zleceniodawcą.
Po wykonaniu pracy podatnik wystawia fakturę za wykonaną pracę według zasad:
• za wykonaną pracę na terenie Polski według stawki VAT 22%,
• na terenie poza granicami Polski według stawki VAT 0%.
  
  Ustosunkowując się do powyższego tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje.
  
  

Ad. 1
Na podstawie § 60 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stawką 0% opodatkowane są również usługi wymienione w § 53 ust. 3, tzn. usługi traktowane na równi z usługami transportu międzynarodowego, takie jak usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego, polegającym na przewozie z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Polsce przez przewoźników krajowych na zlecenie nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego, niebędącego podatnikiem VAT (§ 60 ust. 1 pkt 11 w związku z § 53 ust. 3 i § 54 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia).

Powyższy stan prawny oznacza, że spedytor wystawia na zleceniodawcę fakturę VAT na całą wartość usługi spedycyjnej, z uwzględnieniem np. usług transportowych, kosztów magazynowania, kosztów odpraw celnych, niezależnie od stawek VAT, jakie były na fakturach wystawionych przez podmioty świadczące usługi na rzecz spedytora.

Fakturę tę spedytor wystawia ze stawką VAT w wysokości:
• 0%, gdy usługa była wykonana na rzecz zleceniodawcy zagranicznego (nierezydenta, niebędącego podatnikiem VAT),
• 22%, gdy usługa była wykonana na rzecz zleceniodawcy krajowego, z zastrzeżeniem, o którym mowa niżej.

Jeżeli wartość, dotyczącej towaru importowanego, usługi transportowej, czy też spedycyjnej (wynagradzanej prowizyjnie) na odcinku krajowym (od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju) została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – usługi te, stosownie do przepisu § 60 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, opodatkowane są stawką 0%. Należy tu zaznaczyć, iż powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności (usługi), o których mowa w tym przepisie, zostały wykonane przy zachowaniu warunków wymienionych w § 62 ust. 2 ww. rozporządzenia. Powyższe przepisy zobowiązują zatem podatnika do prowadzenia dokumentacji, z której będzie wynikało, że wartość świadczonych usług została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a także że towary, które były przedmiotem importu, nie zostały zwolnione od podatku.

Dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, iż wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT oraz, że towar nie został zwolniony od podatku – jest kopia dokumentu SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową (np. o kontrahencie zagranicznym), ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary sprowadzane z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki lub zwolnienia.
Należy podkreślić, iż w przypadku, gdy podatnik nie posiada dokumentów, z których wynika spełnienie warunków do zastosowania stawki 0%, stosuje stawkę 22%.

Natomiast ta część usługi spedycji międzynarodowej, bez względu na osobę zleceniodawcy (czy jest to osoba krajowa czy zagraniczna), która jest wykonywana poza terytorium Polski, w świetle art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, będzie, z mocy art. 18 ust. 3 tej ustawy opodatkowana stawką 0%, jeżeli prowadzona przez spedytora-podatnika dokumentacja pozwoli na jednoznaczne ustalenie, jaka część usługi spedycji podlega wykonaniu poza granicą kraju, a jaka część w kraju, co oznacza prowadzenie tej dokumentacji zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 2
W przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).Zgodnie z art. 18 ust. 3 ww. ustawy, w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

Jak zgodnie wskazuje doktryna i orzecznictwo, ustawodawca definiując eksport usług posłużył się wyłącznie zasadą terytorialności. Eksport usług występuje wówczas, gdy usługa wykonana jest przez podatnika podatku od towarów i usług poza państwową granicą RP, inne przesłanki i okoliczności nie są istotne dla kwalifikacji prawnej eksportu usług. Pojęcie "wykonania usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa, bez względu na to czy wykonanie usługi następuje na rzecz podmiotu krajowego, czy zagranicznego. Nie ma też znaczenia fakt, iż płatność za usługę następuje w Polsce i w polskich środkach płatniczych.

Z powyższego wynika, iż w stosunku do usługi wykonanej przez podatnika, za granicą, należy stosować stawkę podatku od towarów i usług 0%, gdyż jest to eksport usług. Natomiast w stosunku do usługi wykonanej w kraju, podatnik powinien, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zastosować stawkę 22%.