Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 18.03.2004 r. (znak: PB 2/MK/RB-033-050-132/04) w sprawie określenia pojęcia przychodów z najmu oraz uwzględnienia podatku do towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zmienia informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zawartą w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30.12.2003 r. (znak: I US. I/415/52/03) w następujący sposób:

Z przedstawionego przez panią w piśmie z dnia 28.10.2003 r. stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny będący składnikiem małżeńskiej wspólności majątkowej, składający się z dwóch pokoi wraz z kuchnią i łazienką. Jako formę opodatkowania uzyskiwanych przychodów wybrała pani ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, przy czym przychody z tego tytułu będą w całości opodatkowane przez jednego z małżonków. W wynajmowanym lokalu założone zostały podliczniki energii elektrycznej, gazu, wody, w związku z czym najemca może otrzymywać wykaz należności wynikający z faktur obliczony w oparciu o wskazania głównych liczników. Wobec powyższego pani wątpliwości dotyczą kwestii:

• czy uzyskując przychody z najmu należy zarejestrować działalność gospodarczą,
• czy pomimo posiadania małżeńskiej wspólności majątkowej dochód z najmu lokalu może przypadać wyłącznie jednemu z małżonków,
• czy podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu stanowi „czysta kwota czynszu”, czy też dodatkowo kwota, obejmująca otrzymane przez wynajmującego należności za gaz, wodę oraz energię elektryczną, obliczone według wskazań podliczników.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Obok przychodów z najmu w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odrębne źródło przychodów została wymieniona pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem może być również najem nieruchomości. Z kolei stosownie do obowiązującego aktualnie brzmienia art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również przychody osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W związku z powyższym nie jest konieczne zgłaszanie przez panią prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, gdyż jak wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi on oddzielne źródło przychodów, do którego można zastosować zryczałtowaną formę opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stosunku do uzyskiwanego przez małżonków, pozostających we wspólności majątkowej, przychodu z najmu nieruchomości przyjmuje się zasadę, iż prawa małżonków do udziału w zysku z tego tytułu są równe, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodów przez jednego z nich. Oświadczenie składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20.01. roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego – w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie możliwość opodatkowania całości dochodu z najmu u jednego z małżonków pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia w tym zakresie. Tego rodzaju oświadczenie powinno być złożone i podpisane przez obojga małżonków.

Stosownie do obowiązującego aktualnie brzmienia art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2 - 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2003 r. sposób ustalenia przychodów z tytułu najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określał art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający identyczne regulacje prawne w zakresie definiowania pojęcia przychodu jak cytowany wyżej art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Podstawą wygenerowania przychodu z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego należności z tytułu czynszu muszą zostać otrzymane lub postawione do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu telefonicznego zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki z dnia 26.03.1993 r., sygn. akt III SA 2219/92, opubl. ONSA 1993 r., z. 3, poz. 83, z dnia 8.06.1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepubl., z dnia 26.05.1995 r., sygn. akt III SA 1186/94, Prawo gospodarcze z 1995 r., nr 9, z dnia 23.08.1996 r., sygn. akt SA/Wr 3640/95, niepubl.).

W związku z powyższym otrzymywane przez panią od najemcy należności tytułem wydatków eksploatacyjnych najmowanego lokalu mieszkalnego (kosztów zużycia wody, gazu, energii elektrycznej), których wysokość została ustalona według wskazań podliczników, nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym pani stanowisko zawarte w piśmie z dnia 28.10.2003 r. należy uznać za prawidłowe, pod warunkiem, że najemca został zobowiązany w umowie do ponoszenia wydatków związanych z eksploatacją najmowanego lokalu mieszkalnego.