Odpowiadając na pismo z dnia 9.02.2004 r. (uzupełnione pismem z dnia 16.02.2004 r.) w sprawie rozliczenia się Spółki cywilnej (ujęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów) w związku z przekształceniem jej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, stosownie do postanowień art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uprzejmie wyjaśnia:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e – 1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Oznacza to, ze przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cyt. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową.

W przypadku gdy świadczenie ma charakter ciągły i polega na wykonywaniu przez podmiot określonych usług w ciągu oznaczonego czasu, przychód powstaje z upływem ostatniego dnia, w którym usługi objęte umową były wykonywane. Decydującą – jest tu zatem – data zakończenia usługi.

W opisanym stanie faktycznym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej ( w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych) nabyła osobowość prawną z datą 27 stycznia 2004 r. tj. z chwilą wpisania jej do rejestru sądowego.

W świetle powyższego – przychody uzyskane z tytułu wykonania usług zakończonych przed tą datą będą stanowiły przychody spółki cywilnej i podlegały będą opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), a po tej dacie – spółki z o.o. na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.).

Zasadę tę należy zastosować również przy ustalaniu przychodów z częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że częściowe jej wykonanie wynika z zawartej umowy lub odrębnych przepisów.

Jeżeli wystąpią okoliczności, że do wystawionych wcześniej przez spółkę cywilną faktur – wystąpi obowiązek wystawienia faktury korygującej po dacie, gdy spółka cywilna przestała istnieć - nie jest możliwe, aby wystawiła ona faktury korygujące. Ponieważ spółka przekształcona wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółki przekształconej (art. 93a § 1 pkt 2 wyżej cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa) – to spółka z o.o. zobowiązana jest zgodnie z faktycznym przebiegiem zdarzenia do wystawienia faktury korygującej. Zasada opisana przy księgowaniu przychodów ma zastosowanie również przy księgowaniu kosztów.

Jednocześnie informuje się, że zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15.02.1992 r. (cyt. wyżej) - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 (cyt. ustawy) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1... , które zgodnie z art. 15 ust. 4 są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Ponadto zaznacza się, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- podatnicy (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ) są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (dotyczy deklaracji CIT-2 i zeznania CIT-8) t.j. m.in. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121 poz. 59 ze zm.).