Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zmienia interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 30 grudnia 2003 r., nr PP-4431 /21 /AZ/03 w zakresie określonym poniżej - w celu jej zgodności z obowiązującym stanem prawnym.

Pismem z dnia 17 listopada 2003 r. Pełnomocnik Spółki „G. B." Sp. z o.o. w C.- Pani E. S. - zwróciła się do Urzędu Skarbowego w Krapkowicach o udzielenie pisemnej informacji w zakresie podatku od towarów i usług. W szczególności Spółka zwróciła się o:
(1) potwierdzenie, że w wyniku umowy z dnia 8 września 2003 r. - Warunkowej Lokalnej umowy Sprzedaży dotyczącej sprzedaży i kupna zakładów „NCC I. P." Sp. z o.o. nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),
(2) czy też przedmiotem tej umowy jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych. W przypadku dokonania oceny wskazanej w pkt 2 - Spółka wniosła o potwierdzenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów od „NCC I. P." Sp. z o.o. towarów wymienionych w ww. umowie oraz potwierdzenia, że nabycie innych wartości niematerialnych i prawnych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Analiza poszczególnych postanowień Warunkowej Lokalnej Umowy Sprzedaży (w szczególności punktów 1 i 2 regulującego przedmiot umowy oraz cenę sprzedaży, w związku z załącznikiem nr 1 zawierającym szczegółowy opis przedmiotu umowy) dotyczącej sprzedaży i kupna zakładów „NCC I. P" Sp. z o.o. zawartej w dniu 8 września 2003 r. pomiędzy „NCC I. P." Sp. z o.o. we W. a „G. B." w O. (obecnie w C.) - która jak wynika z pisma Pełnomocnika Spółki z dnia 17 lutego 2004 r. jest ostateczną umową kupna w zakresie w niej wskazanym i stanowi realizację zamierzonej transakcji - w świetle stosownych zapisów „Umowy Ramowej" („Międzynarodowej Umowy Sprzedaży Udziałów i Przedsiębiorstwa z załącznikami") zawartej pomiędzy „NCC R. H." AB a „H. C. N. E."AB, prowadzi do wniosku, że przedmiotem umowy nie jest sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55" kodeksu cywilnego, a jedynie sprzedaż poszczególnych składników majątkowych zakładów.Zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
(1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
(2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
(3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
(4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
(5) koncesje, licencje i zezwolenia;
(6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
(7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
(8) tajemnice przedsiębiorstwa;
(9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast art. 552 ww. ustawy stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak słusznie podkreślił Pełnomocnik, orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że każda z transakcji dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub też jego poszczególnych składników musi być oceniana in concreto, bowiem jedynie konkretneokoliczności decydować będą o zakwalifikowaniu danej transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa, lub też jako sprzedaży składników majątkowych. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51 /01 Sąd Najwyższy stwierdził, że przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55" k.c.; dla oceny natomiast, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu. Natomiast w wyroku z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98 Sąd Najwyższy zauważył, iż ustawodawca w przepisie art. 551 kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeni przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Z powyższych rozważań wynika, że dla oceny, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa nie jest miarodajne dosłowne brzmienie umowy, w tym również nazwanie przez strony jej przedmiotu.

Przechodząc do konkretnych rozważań należy zauważyć, że rozpatrywana umowa określiła przedmiot umowy, tj. sprzedaż zakładów w S. i J., przy czym zakłady te - zgodnie z informacją zawartą w piśmie Spółki z dnia 17 listopada 2003 r. - nie sporządzały samodzielnie bilansu. Załącznik nr 1 zawiera klauzule dotyczące zbycia należności i częściowych zobowiązań, przekazania stanu zapasów, zbycia dotychczasowych kontraktów oraz przeniesienia pracowników. Wyłączone zostały natomiast dotacje, gotówka lub jej równowartość, składniki przedsiębiorstwa wyraźnie wyłączone na mocy Umowy Ramowej (Międzynarodowej Umowy Sprzedaży Udziałów i Przedsiębiorstwa z załącznikami) zawartej pomiędzy „NCC R. H." AB oraz H. C. N. E." AB, kontrakty i systemy (np. oprogramowanie, systemy finansowe i rachunkowe}, nieruchomości, certyfikaty ISO 9001 oraz ISO 14001 oraz inne podobne certyfikaty, a także wyłączono na mocy Umowy Ramowej zobowiązania. W opinii tut. organu brak odrębności finansowo-ekonomicznej przejawiającej się w nie sporządzaniu bilansu oraz wyłączenie w/w składników majątku powoduje, że nie można uznać, iż zbyciu podlegało przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególne składniki obu zakładów.

Zauważyć należy dodatkowo, że przedmiotowe zakłady (zarówno w S., jak i w J.) posadowione są na gruntach, których sprzedawca („NCC I. P." Sp. z o.o.) była jedynie dzierżawcą, a nie właścicielem lub wieczystym użytkownikiem. Wskazać przy tym należy, żenie można przenieść własności jakiegokolwiek budynku (budowli) trwale związanego z gruntem bez przeniesienia prawa własności (lub prawa użytkowania wieczystego) gruntu, na którym budynek ten (budowla) jest posadowiony - w przeciwnym razie możliwe jest jedynie przeniesienie nakładów związanych z postawieniem i użytkowaniem przedmiotowego budynku, stosownie do art. 46 § 1 i art. 48 kodeksu cywilnego oraz zasadą superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki trwale z gruntem związane oraz ich części są częściami składowymi gruntu. W tej sytuacji właścicielem przedmiotowych obiektów w dalszym ciągu pozostawałby właściciel gruntu, natomiast umowa pomiędzy „NCC I. P." Sp. z o.o., a „G.B." Sp. z o.o. byłaby w tej części w istocie jedynie transakcją przeniesienia nakładów poczynionych na ich wybudowanie, powiązana z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy na nowego dzierżawcę.

Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług są enumeratywnie wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a czynność polegająca na przeniesieniu (rozliczeniu) nakładów poczynionych przez zbywcę zakładów na budowę i obiektów, które zostały wzniesione na cudzym gruncie nie mieści się w tym katalogu czynności opodatkowanych i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie składników majątku - stanowiących towary w rozumieniu ustawy o VAT - podzielić należy stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie dojdzie do sprzedaży poszczególnych składników majątku zakładów, w konsekwencji czego sprzedaż taka powinna zostać udokumentowana fakturą VA, a zatem w tej części Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.W odniesieniu natomiast do czynności wymienionych w załączniku nr 1 w punktach 3, 4 i 5, dotyczących przeniesienia praw i obowiązków wynikających z kontraktów, należności oraz przejęcia zobowiązań, wyjaśnia się, że czynności te nie podlegają uregulowaniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że czynności te dotyczą przejęcia praw i obowiązków również innych podmiotów, niż strony omawianej umowy, a zatem wymagać będą zawarcia odrębnych umów, np. cesji wierzytelności, przejęcia długu i innych.

W związku z tym, czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decydować będzie treść poszczególnych umów (forma zawartej umowy i jej przedmiot). Przykładowo, jeżeli przedmiotem zawartej umowy będzie sprzedaż praw majątkowych, to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) będzie ona podlegała temu podatkowi.Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zauważa, że niniejsza interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, w załączonej Warunkowej Lokalnej Umowie Sprzedaży oraz w przedłożonych fragmentach Umowy Ramowej.