INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2012 r. (data wpływu 22.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• jest prawidłowe – w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności (pyt. 1 )

• jest nieprawidłowe – w zakresie rejestracji dla celów podatku VAT (pyt. 2)

• jest prawidłowe – w zakresie ustanowienia przedstawiciela podatkowego (pyt. 3)

• jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego (pyt. 4)
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności, rejestracji dla celów podatku VAT, ustanowienia przedstawiciela podatkowego, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni mieszka na Ukrainie, jest obywatelką Ukrainy i nie posiada obywatelstwa polskiego. Zamierza jako osoba fizyczna, rozpocząć na Ukrainie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie spedycji drogowej i drogowego transportu towarów na trasach krajowych (Ukraina) oraz międzynarodowych, w szczególności:

• na trasach tranzytowych przebiegających przez terytorium Polski.

• na trasach z Polski do innego kraju,

• na trasach z innego kraju niż Polska do Polski.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, zwanej dalej: ustawą VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc posiadanie statusu podatnika, w rozumieniu polskiej ustawy VAT:

• zależy wyłącznie od tego, czy podmiot wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy –jeżeli ją wykonuje to jest podatnikiem,

• nie zależy natomiast od tego, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest, czy nie jest, zarejestrowany, zgodnie z art. 96 ust. 4, na potrzeby polskiego podatku VAT,

• oraz nie zależy od tego, czy podmiot ten ma siedzibę działalności gospodarczej, lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, lub stałe miejsce zamieszkania w Polsce, czy nie ma.
  
  

Biorąc pod uwagę definicję podatnika, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy VAT Wnioskodawczyni uważa, że spełnia kryteria podatnika w niej zawarte, a w konsekwencji na dzień dzisiejszy jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Polska ustawa VAT nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w tym zakresie należy posługiwać się definicją zawartą w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/11 2/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz UE L. 2011.77.1), zwanego w dalszej treści niniejszego wniosku rozporządzeniem Rady, albowiem rozporządzenie to, zgodnie z jego art. 65, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z w/w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady:,, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, do którego odnosi się cytowany powyżej art. 11 ust 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Wnioskodawczyni nie zamierza rejestrować na terytorium Polski żadnego oddziału lub przedstawicielstwa. W rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej, przyszłej ukraińskiej firmy Wnioskodawczyni, ani też nie zamierza rejestrować odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawczyni nie zamierza, ani osobiście ani w ramach przyszłej ukraińskiej firmy, być właścicielem lub wieczystym użytkownikiem jakiejkolwiek nieruchomości położonej na terytorium Polski, ani najemcą żadnych lokali, lub nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie zamierza, ani osobiście ani w ramach przyszłej ukraińskiej firmy, zatrudniać na terytorium Polski żadnego pracownika.

Wnioskodawczyni zamierza natomiast, w ramach swojej przyszłej ukraińskiej firmy, korzystać z usług polskiej firmy świadczącej usługi doradztwa podatkowego, w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, która będzie świadczyć dla ukraińskiej firmy usługi doradztwa podatkowego i usługi związane z rozliczaniem polskiego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe oznacza, że firma Wnioskodawczyni z siedzibą na Ukrainie, nie będzie posiadać na terytorium Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podpisanie w przyszłości umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego i usług rozliczania polskiego podatku VAT z firmą doradztwa podatkowego, która ma siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski nie oznacza, że na skutek tego firma Wnioskodawczyni z siedzibą na Ukrainie ustanowi na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi drogowego transportu towarów wyłącznie dla takich podmiotów mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a i art. 28b ustawy VAT. Wnioskodawczyni nie będzie świadczyć usług na rzecz osób niebędących podatnikami, które miałyby miejsce zamieszkania, albo stałe miejsce pobytu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia usług drogowego transportu towarów, które będą wykonywane przez ukraińską firmę Wnioskodawczyni na rzecz podatników mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie zawsze terytorium Polski. W konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT - w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Z powyższych przepisów art. 17 ustawy VAT wynika, że skoro ukraińska firma Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi dla których miejscem świadczenia w rozumieniu ustawy VAT jest terytorium Polski, czyli usługi podlegające opodatkowaniu Podatkiem VAT na terytorium Polski, wyłącznie na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a i 28b ustawy VAT, to nie będzie na niej ciążył obowiązek rozliczenia na terytorium Polski należnego podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT na terytorium Polski będzie zawsze usługobiorca będący podatnikiem, mający siedzibę na terytorium Polski.

Powyższe jednakże nie oznacza, że Wnioskodawczyni nie będzie posiadała statusu podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Poza ww. usługami Wnioskodawczyni będzie także świadczyć takie usługi transportu towarów dla podatników z siedzibą lub stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, o których mowa w art. 28f ust. la pkt 1 ustawy VAT, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie będzie natomiast świadczyć takich usług transportu towarów dla podatników z siedzibą, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, lub miejscem zamieszkania w kraju trzecim, które byłyby wykonywane w całości na terytorium Polski, o których mowa w art. 28f ust.1 a pkt 2 ustawy VAT, dla których miejscem świadczenia byłoby terytorium Polski.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawczyni nie zamierza wykonywać żadnych czynności, z tytułu których byłaby zobowiązana do rozliczania należnego podatku VAT w Polsce. Na potrzeby wszystkich w/w usług ukraińska firma Wnioskodawczyni będzie nabywać w Polsce paliwo, towary i usługi.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jednak zgodnie z art. 98 ust 1 pkt 1 Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, może określić podatników innych niż wymienieni w art. 96 ust. 3, niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Na podstawie art. 98 ustawy VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Zgodnie z § 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia - obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie czynności określone w tym paragrafie.

Jednym z rodzajów takich czynności, są wymienione w § 1 pkt 1 lit. j) usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Ponieważ wszystkie czynności, które Wnioskodawczyni zamierza wykonywać w ramach ukraińskiej firmy, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, będą wykonywane na rzecz podatników, w rozumieniu art. 28a i art. 28b ustawy VAT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, czyli na rzecz podatników zobowiązanych do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu nabycia świadczonych przez Wnioskdawcyzni usług, to w konsekwencji firma Wnioskodawczyni, na mocy tego rozporządzenia, nie będzie miała obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 95 ust. 1 ustawy VAT, co jest równoznaczne z tym, że firma Wnioskodawczyni, nie będzie podlegała obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1, a do nich, z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej na Ukrainie, będzie się zaliczać, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

W związku z faktem, że Wnioskodawczyni nie będzie podlegała obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, to nie będzie miała obowiązku ustanowienia w Polsce przedstawiciela podatkowego, albowiem oba warunki podane w art. 15 ust. 7, skutkujące obowiązkiem ustanowienia przedstawiciela podatkowego, muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 88 ust 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jednak Wnioskodawczyni złoży dobrowolnie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Innymi słowy, jako podatnik, który pomimo wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, czyli nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny, zgłoszenia takiego dokona dobrowolnie poprzez złożenie VAT-R. W zgłoszeniu VAT-R w sekcji C.1 Wnioskodawczyni zaznaczy wyłącznie kwadrat w poz. 28; w poz. 38 poda datę od której dobrowolnie rezygnuje ze zwolnienia,

• w sekcji C.2 Wnioskodawczyni zaznaczy kwadrat w poz. 50 oraz w poz. 57 i 58 poda miesiąc i rok od którego złoży pierwszą deklarację VAT-7
  
  

Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R będzie skutkowało tym, że na podstawie art. 96 ust. 4 Wnioskodawczyni zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Fakt złożenia przez Wnioskodawczynię takiego zgłoszenia VAT-R nie będzie jednak oznaczał, że Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny. Będzie to tylko dokonana przez Wnioskodawczynię dobrowolna rejestracja jako podatnika VAT czynnego.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.UrzUEL.201 1.77.1), zwanego w dalszej treści niniejszego wniosku rozporządzeniem Rady, które na podstawianego art. 65, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich - fakt posiadania przez Wnioskodawczynię polskiego numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie będzie wystarczający, by uznać, że Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

Na potrzeby wykonywania wyżej opisanych usług drogowego transportu towarów Wnioskodawczyni będzie użytkowała samochody ciężarowe o D większej od 3,5 ton.

Pojazdy te będą przewoziły towary także na trasach przebiegających przez terytorium Polski:

• w trakcie świadczenia usług transportowych wykonywanych na rzecz podatników z siedzibą na terytorium Polski, dla których to usług miejscem świadczenia w rozumieniu ustawy jest terytorium Polski, oraz

• w trakcie świadczenia usług transportowych, dla których miejscem świadczenia w rozumieniu ustawy nie jest terytorium Polski
  
  

Na potrzeby tych przewozów kierowcy będą tankować w Polsce paliwo, uiszczać opłaty za przejazdy polskimi autostradami, a niekiedy nabywać drobne części samochodowe wymagające bieżącej wymiany (lusterka, wycieraczki, światła odblaskowe, itp.), lub inne materiały eksploatacyjne (smary, oleje, AD Blue — dodatek do paliwa), które są niezbędne do bieżącej eksploatacji pojazdów w trakcie wykonywanych przewozów.

Nabywając powyższe towary, paliwo i ponosząc opłaty za autostrady, Wnioskodawczyni będzie otrzymywać polskie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT, zawierające pełne dane nabywcy, ukraińskiej firmy Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1 a-1 g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Jednak przepis ten firmy Wnioskodawczyni nie dotyczy, bo chociaż Wnioskodawczyni nie ma, ani nie będzie miała, na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywałaby transakcji gospodarczych, ani stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu to jednak będzie dokonywała sprzedaży na terytorium Polski albowiem przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju a takie usługi Wnioskodawczyni będzie świadczyć.

Usługi opisane we wniosku Wnioskodawczyni będzie świadczyć odpłatnie a fakt, że miejscem świadczenia usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz podatników z siedzibą w Polsce będzie terytorium Polski oznacza właśnie, że Wnioskodawczyni będzie dokonywała sprzedaży na terytorium Polski. Nie przeczy temu fakt, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT od tych usług będzie ich nabywca, a nie ukraińska firma Wnioskodawczyni. Tak więc nie będzie przysługiwał Wnioskodawczyni zwrot podatku naliczonego VAT w oparciu o art. 89 ust 1 pkt 3 ustawy VAT, co nie oznacza ze zwrot VAT w ogóle nie będzie przysługiwał.

Zgodnie z art. 86 ust 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywano do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o tę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem 114 art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 zastrzeżenia zawarte w tym przepisie nie mają odniesienia do firmy Wnioskodawczyni.

Firma Wnioskodawczyni będzie wykonywać usługi drogowego transportu towarów dla podatników z siedzibą w Polsce. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT terytorium Polski i chociaż, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT nie będzie firma Wnioskdoawczyni tylko nabywca tych usług to nadal będą to czynności opodatkowane dające prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy, zwrot VAT przysługuje w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wydawałoby się, że w przypadku Wnioskodawczyni, skoro na podstawie art. 17 ust 2 ustawy VAT podatku należnego nie będzie rozliczać, to nie wystąpi nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Takie rozumienie tego przepisu byłoby błędne ponieważ podatek należny od wykonanych przez Wnioskodawczynię czynności wystąpi tyle że podatnikiem zobowiązanym do jego rozliczenia i zapłaty będzie usługobiorca. Tak więc pomimo tego, że Wnioskodawczyni zaewidencjonuje w swoich polskich rejestrach VAT tylko podatek naliczony od paliwa usług i towarów nabytych na potrzeby świadczenia omawianych usług transportu towarów, a podatku należnego nie wykaże, to jednak zwrot tego podatku w oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy VAT, będzie Wnioskodawczyni przysługiwał.

Inna interpretacja powyższego przepisu przeczyłaby jednej z podstawowych zasad odnoszącej się do podatku VAT — zasadzie neutralności.

Należy dodać, ze w polskich rejestrach VAT wartość usług dla których podatnikiem VAT na terytorium Polski będzie ich nabywca, Wnioskodawczyni będzie także wykazywała a następnie uwidoczni je w części C, wierszu 12 pole 41 deklaracji VAT-7. Ponadto, w części C wiersz 2 i 2a, pola 21 i 22 deklaracji VAT-7, będzie wykazywała świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski.

Nie byłoby logiczne, gdyby w opisanej sytuacji zwrot podatku naliczonego Wnioskodawczyni nie przysługiwał. Skoro na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy VAT, zwrot podatku naliczonego przysługuje nawet podatnikom, którzy w ogóle nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie tego przepisu, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, dla których miejscem świadczenia w rozumieniu ustawy nie będzie terytorium Polski, będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego i jego zwrot od towarów i usług nabytych na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawczynię tych usług.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Min.Fin z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur itd., zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 15 w/w rozporządzenia, faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1. adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2. wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3. oznaczenie „odwrotne obciążenie”.
   
   

Zgodnie z § 26 ust. 1 w/w rozporządzenia. przepisy § 5, 7-22 i 25 tegoż rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego podatku o podobnym charakterze.

Ukraińska firma Wnioskodawczyni dokona w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny, więc będzie zobowiązana do wystawiania polskich faktur VAT zgodnie z powyższymi przepisami.

Podsumowując przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe:

1. Jako podmiot z kraju trzeciego, będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, nieposiadający w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani miejsca zamieszkania, wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski (czyli dokonujący sprzedaży na terytorium Polski) ale tylko takie, dla których podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT na terytorium Polski będzie ich nabywca (czynności Reverse Charge), nie będzie obejmował art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.
2. Jako podmiot z kraju trzeciego, będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, nieposiadający w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani miejsca zamieszkania, wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski (czyli dokonujący sprzedaży na terytorium Polski) ale tylko takie, dla których podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT na terytorium Polski jest ich nabywca (czynności Reverse Charge), a w konsekwencji niepodlegający, na podstawie wymienionego wcześniej rozporządzenia, obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawczyni nie będzie podlegała obowiązkowi ustanowienia przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.
3. Jako podatnik, który będzie świadczył wyłącznie takie usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, dla których podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT w Polsce będzie nabywca tych usług, na podstawie § 1 pkt 1 lit. j) rozporządzenia ministra finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, nie będzie podlegała obowiązkowi rejestracji w Polsce jako podatni VAT czynny
4. Jako podatnikowi który, pomimo nieposiadania obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny dokona dobrowolnej rejestracji na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny,
   • będzie Wnioskodawczyni przysługiwał, na podstawie art. 87 ust 1 ustawy VAT, zwrot podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług dokonane w Polsce na potrzeby wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT, chociażby były to wyłącznie takie czynności, dla których podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT na terytorium Polski jest ich nabywca, oraz
   • będzie Wnioskodawczyni przysługiwał, na podstawie art. 87 ust 5 ustawy VAT, w powiązaniu z art. 86 ust. 8 pkt 1, zwrot podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, dokonane w Polsce na potrzeby wykonywania czynności nie podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nabyte towary i usługi będą dotyczyć świadczenia przez Wnioskodawczynię usług poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski i Wnioskodawczyni będzie posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
   • na umotywowany wniosek Wnioskodawczyni będzie przysługiwał na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy VAT, zwrot podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, dokonane w Polsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium Polski lub poza tym terytorium
5. Jako zarejestrowany podatnik VAT czynny Wnioskodawczyni będzie wystawiała polskie fraktury VAT zgodnie z przepisami rozporządzenia Min.Fin z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie przyszłym należy uznać, że firma Wnioskodawczyni ustanowi w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie VAT, zdefiniowanego w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/11 2/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz UE L. 2011. 771), w szczególności z powodu powierzenia firmie doradztwa podatkowego z siedzibą w Polsce, prowadzenia rozliczeń polskiego podatku VAT dla firmy Wnioskodawczyni, które to rozliczenia polska firma będzie prowadziła w swojej siedzibie w Polsce - z powodu dobrowolnego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, skutkującego zarejestrowaniem firmy jako podatnika VAT czynnego...
2. Czy w opisanym stanie przyszłym, składając dobrowolnie zgłoszenie rejestracyjne VAT -R i wypełniając je w sposób opisany poniżej, Wnioskodawczyni zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W zgłoszeniu VAT-R - w sekcji C.”) Wnioskodawczyni zaznaczy wyłącznie kwadrat w poz. 28; w poz. 38 poda datę, od której dobrowolnie rezygnuje ze zwolnienia z podatku VAT, - w sekcji C.2 zaznaczy kwadrat w poz. 50 oraz w poz. 57 i 58 poda miesiąc i rok od którego złoży pierwszą deklarację VAT-7...
3. Czy w opisanym stanie przyszłym, składając dobrowolnie zgłoszenie rejestracyjne VAT -R i rejestrując się dobrowolnie jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawczyni będzie musiała ustanowić w Polsce przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 7 ustawy VAT...
4. Czy w opisanym stanie przyszłym Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, z faktur dokumentujących nabyte w Polsce towary i usługi, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, oraz czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na należnym w oparciu o przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 5 i art. 87 ust. 5a ustawy VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Firma Wnioskodawczyni z siedzibą na Ukrainie nie ustanowi na terytorium Polski stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej,

W szczególności:

• powierzenie przez Wnioskodawczynię firmie doradztwa podatkowego z siedzibą w Polsce, prowadzenia rozliczeń polskiego podatku VAT, które to rozliczenia firma ta będzie prowadziła w swojej siedzibie w Polsce, nie będzie powodowało ustanowienia w Polsce przez firmę Wnioskodawczyni stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie VAT, zdefiniowanego w art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/11 2/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz UE L. 2011.77.1),
• dobrowolne złożenie przez Wnioskodawczynię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, skutkujące zarejestrowaniem ukraińskiej firmy Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego, samo w sobie nie powoduje ustanowienia na terytorium Polski stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, co wynika wprost z art. 11 ust. 3 rozporządzenia wymienionego w zadaniu poprzedzającym.
  
  

Ad. 2

Składając dobrowolnie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Wnioskodawczyni zostanie zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Ad. 3

Składając dobrowolnie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i rejestrując dobrowolnie jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawczyni nie będzie musiała ustanowić w Polsce przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy VAT, ponieważ obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego dotyczy tylko tych, nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Skoro obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny nie będzie miała a rejestracji dokona wyłącznie dobrowolnie, to w konsekwencji nie będzie podlegała obowiązkowi ustanowienia w Polsce przedstawiciela podatkowego.

Ad. 4

W opisanym stanie przyszłym Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, z faktur dokumentujących nabyte w Polsce towary i usługi, w oparciu o przepisy art. 86 ust. l i art. 86 ust. 8 pkt „1 ustawy VAT, oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń w odliczeniu VAT od niektórego rodzaju nabyć wymienionych w art. 88 ustawy, oraz będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na należnym w oparciu o przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 5 i art. 87 ust. 5a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności (pyt. 1 ), i za nieprawidłowe w zakresie rejestracji dla celów podatku VAT (pyt. 2) oraz za prawidłowe w zakresie ustanowienia przedstawiciela podatkowego (pyt. 3) i za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pyt.4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

Kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytułu tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
   1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
   2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
   3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
   4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
   
   

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawczyni jest podmiotem z siedzibą na Ukrainie. Jako osoba fizyczna zamierza, rozpocząć na Ukrainie prowadzenie działalności gospodarczej z zakresie spedycji drogowej i drogowego transportu towarów na trasach krajowych (Ukraina) oraz międzynarodowych, w szczególności:

• na trasach tranzytowych przebiegających przez terytorium Polski.

• na trasach z Polski do innego kraju,

• na trasach z innego kraju niż Polska do Polski.
  
  

Wnioskodawczyni nie zamierzam, ani osobiście ani w ramach przyszłej ukraińskiej firmy, być właścicielem lub wieczystym użytkownikiem jakiejkolwiek nieruchomości położonej na terytorium Polski, ani najemcą żadnych lokali, lub nieruchomości położonych na terytorium Polski. Wnioskodawczyni nie zamierza również, ani osobiście ani w ramach przyszłej ukraińskiej firmy, zatrudniać na terytorium Polski żadnego pracownika. Zamierza natomiast, w ramach przyszłej ukraińskiej firmy, korzystać z usług polskiej firmy świadczącej usługi doradztwa podatkowego, w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, która będzie świadczyć dla firmy ukraińskiej usługi doradztwa podatkowego i usługi związane z rozliczaniem polskiego podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości nie zatrudnia również własnych pracowników, będzie korzystać jedynie z usług polskiej firmy świadczącej usługi doradztwa podatkowego. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie rejestracji jako podatnika oraz ustanowienia przedstawiciela podatkowego w związku z wykonywanymi czynnościami zauważyć należy iż Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na Ukrainie. Działalność ta będzie obejmować usługi z zakresu spedycji i transportu towarów na terenie Ukrainy oraz trasach międzynarodowych, w tym przebiegających przez terytorium Polski oraz z Polski do innego kraju oraz z innego kraju do Polski.

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawczyni nie będzie posiadać w Polsce stałego oraz innego niż stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z wniosku nie wynika ponadto, aby Wnioskodawczyni wykonywała inne czynności, poza świadczonymi usługami transportu i spedycji wykonywanymi jako podatnik ukraiński.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel tub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza — mocą ust. 2 powołanego artykułu — obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów łub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż sam fakt dobrowolnego zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce nie rodzi skutków prawnych w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z obowiązkiem dokonywania rozliczeń na terytorium Polski w związku z prowadzeniem działalności na terytorium innego państwa niż Polska.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy, Podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Tak więc ustawa wprowadza obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego dla podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Wskazać jednocześnie należy, że Minister Finansów – korzystając z delegacji zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy — wydał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 ze zm.). Zgodnie z § 1 ust. 1 lit. j) ww. rozporządzenia, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą". Zaś obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Oznacza to, że w praktyce obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych ciąży tylko na podatnikach nieposiadającyeh siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej (pojęcie terytorium Unii Europejskiej definiuje art. 2 pkt 3 ustawy), którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązek ustanawiania przedstawicieli podatkowych ciąży – jak zostało wyjaśnione powyżej – na podatnikach nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia tej działalności na terytorium Unii Europejskiej, którzy podlegają obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni. A contrario, obowiązku ustanowienia przedstawiciela nie mają podatnicy spoza Unii Europejskiej, którzy nie podlegają obowiązkowi zarejestrowania, jako podatnicy VAT czynni.

W myśl § 1 pkt 1 lit. j) ww. rozporządzenia obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego nie mają podatnicy spoza Unii Europejskiej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności tj. m.in. usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

Z powyższego wynika, zatem, iż podmioty nieposiadające na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu nie zawsze mają obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w Polsce.

Odnosząc cyt. wcześniej przepisy do sytuacji opisanej we wniosku, wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, a co za tym idzie nie ma obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego, bowiem Wnioskodawczyni wykonuje usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Tym samym Wnioskodawczyni nie będzie podlegać obowiązkowi rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że co do zasady zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Do czynności wymienionych w art. 5 należą:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

A zatem tylko podatnicy wykonujący czynności wymienione powyżej mogą dokonać rejestracji dla celów podatku VAT. Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie będzie wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ustawy tym samym nie ma podstaw do rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Ponadto zauważyć należy, że Wnioskodawczyni wykonuje usługi, z tytułu których zobowiązanym do rozliczenia podatku jest zawsze nabywca tych usług. Zgodnie, bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. li la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Powyższe oznacza iż to usługobiorca będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia usług z tytułu ich nabycia. Ponadto wskazać należy iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, alt. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97

A zatem w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie będzie podmiotem, który byłby zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług transportowych i spedycyjnych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości dobrowolnej rejestracji dla celów VAT w Polsce należało uznać za nieprawidłowe oraz za prawidłowe w zakresie braku obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wykonując usługi jako podatnik ukraiński w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała prawa do korzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 8 oraz zwrotu tego podatku w myśl art. 87 ust. 5 ustawy.

Bowiem w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wskazuje iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Tym samym Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski, gdyż Wnioskodawczyni nie będzie czynnym podatnikiem podatku VAT nawet wówczas kiedy dokonałaby rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano sam fakt rejestracji nie rodzi skutków prawnych. Wnioskodawczyni terytorium Polski nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu i obowiązkowi ich rozliczenia na terytorium Polski. Oznacza to iż Wnioskodawczyni nie będzie również miała prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, ze Wnioskodawczyni będzie mogła wystąpić o zwrot na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 Nr 136 poz. 797). Bowiem zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) i 2) lit. k) rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy.

Stosownie do § 7 ust. 1 zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego następuje na wniosek tego podmiotu.

Ust. 2 tego paragrafu wskazuje, iż wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Wzór wniosku, o którym mowa w ust. 1, stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia (ust. 3 § 7 rozporządzenia).

Zgodnie z § 7 ust. 4 do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się:

1. oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku;
2. oryginał zaświadczenia będącego załącznikiem do wniosku, wskazującego, że podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby, wydanego przez organ podatkowy w kraju siedziby tego podmiotu uprawnionego;
3. dokument potwierdzający identyfikację na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jeżeli zwrot podatku dotyczy przypadku, o którym mowa w § 3 ust. 3, i podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, jest zidentyfikowany dla świadczenia usług elektronicznych poza terytorium kraju.
   
   

Przepis ust. 4 pkt 1 stosuje się odpowiednio do faktur lub dokumentów celnych przesyłanych, w tym udostępnianych, w formie elektronicznej. W takiej sytuacji podmiot uprawniony przesyła, w tym udostępnia, w formie elektronicznej te dokumenty najpóźniej w dniu złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. (§ 7 ust. 5 rozporządzenia).

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni spełni warunki, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach rozporządzenia będzie przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku naliczonego, na podstawie tego rozporządzenia, z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski w związku z prowadzoną działalnością na terytorium państwa trzeciego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy oraz prawa do zwrotu tego podatku na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.