Odpowiadając na zapytanie z dnia 19.02.2004 r. (wpłynęło 23.02.2004 r.) dotyczące rozliczenia dochodów pracowników i podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zwrotem bezpodstawnie naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (wpłaconych na rzecz ZUS), Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, w trybie art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uprzejmie wyjaśnia:

Z pisma płatnika wynika, iż w 2003 r. wypłacił nagrody za długoletnią i wzorową pracę na zasadach dotychczas obowiązujących przy wypłacie nagród jubileuszowych, z wypłat których zrezygnowano z końcem 2002 roku. Od wypłaconych nagród naliczono i odprowadzono składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W lutym 2004 roku płatnik uzyskał pisemną informację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo Nr 231000-RU-403/78/2004/SR z dn. 5.02.2004 r.), że nagrody te są zwolnione od opłacania składek, pod warunkiem spełnienia przesłanki, iż przysługują nie częściej niż co 5 lat.

W związku z tym w 2004 roku nastąpi zwrot nadpłaconych składek i zostaną one wypłacone uprawnionym pracownikom, jako wyrównanie powiększające kwoty nagród. A więc faktyczny przychód w wysokości wynikającej z wyrównania nastąpi u pracowników w dacie wypłaty (postawienia do dyspozycji) tj. w 2004 roku.

Płatnik pytania sformułował w punktach, sprowadzających się do wyjaśnienia:

• czy należy sporządzić korekty deklaracji PIT-4 za poszczególne miesiące 2003 roku, w których wypłacono nagrody, zwiększając sumę wypłat o kwoty niesłusznie naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne,
• czy od kwot zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy naliczyć odsetki za zwłokę oraz
• czy w związku z korektami w zakresie zaliczek na podatek i zawyżeniem składek na ubezpieczenie zdrowotne należy sporządzić korekty informacji PIT-11 za 2003 rok.
  
  

Ponadto zapytano, jaki urząd skarbowy będzie właściwy jako miejsce złożenia korekt PIT-4 w przypadku takiej konieczności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nienależnie potrącone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały przekazane Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, a więc kwot tych nie wypłacono pracownikom w 2003r. Różnica wynikająca z nieprawidłowego potrącenia składek zostanie wypłacona w 2004 roku, jako wyrównanie wysokości kwoty nagród i wówczas nastąpi faktyczny przychód u pracowników, stanowiący podstawę naliczenia należnego podatku. Zatem w miesiącu wypłaty ww wyrównania kwot nagród, należy wypłaty te uwzględnić w deklaracji PIT-4 przy wyliczaniu zaliczek na podatek za ten miesiąc.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 ww ustawy za dochód stanowiący podstawę wyliczenia zaliczek na podatek przez płatników, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt. 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. Zgodnie z art. 32 ust. 3b zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt. 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy. A więc podstawą do ustalenia dochodu i obliczenia zaliczek na podatek jest przychód z wykonywanej pracy uzyskany przez pracownika, a zdefiniowany w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1. Dlatego też zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnicy są obowiązani obliczać i pobierać za miesiąc, w którym pracownicy uzyskali przychody z tego tytułu i stosownie do art. 38 ust. 1 przekazać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przesyłając równocześnie deklarację (PIT-4).

W świetle powyższego nie ma zatem podstaw do obliczania zaliczek i korygowania deklaracji PIT-4 za poszczególne miesiące 2003 roku, gdyż deklaracje te odzwierciedlają faktycznie uzyskane przez pracowników w poszczególnych miesiącach 2003 roku przychody, a obliczenie zaliczek na podatek zostało dokonane po uwzględnieniu faktycznie potrąconych i odprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Zarówno przepisy art. 32 ust. 2 i ust. 3b ustawy dotyczące poboru zaliczek na podatek oraz art. 38 ust. 1 dotyczące ich przekazywania i deklarowania, jak też art. 37 ust. 1 i ust. 1a dotyczące rocznych obliczeń podatku (w części dotyczą też informacji dla podatnika, o których mowa w art. 39 ustawy) odnoszą obowiązki płatnika do stanu faktycznego zaistniałego w okresie, w którym:

• pracownik uzyskał przychody i dochód,
• potrącono rzeczywiście składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz odpowiednio odliczono od dochodu i obliczonej kwoty podatku,
• przekazano na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek.
  
  

A więc w deklaracjach PIT-4, rocznych obliczeniach podatku dochodowego PIT-40, oraz informacjach PIT-11 uwzględnia się stan faktyczny wynikający ze zdarzeń zaistniałych w okresie, za który sporządzono wymienione formularze. Skoro zwrot składek nastąpi w 2004 roku i w roku bieżącym nastąpi wypłata pracownikom wyrównania kwot nagród, wypłaty te będą podstawą ustalenia dochodu i zaliczek na podatek oraz korekty odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne od obliczonej kwoty w roku 2004.

Uregulowania dotyczące doliczania do podatku zwróconej składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, uprzednio zapłaconej i odliczonej od kwoty podatku zawarte są w art. 37 ust. 1a pkt 5. Przepis ten dotyczy rocznego obliczenia podatku sporządzonego przez płatnika za dany rok. Obowiązek doliczenia przez płatnika składki odliczonej od podatku w roku poprzednim dotyczy rocznego rozliczenia podatku za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne dla podatnika. A więc na dzień faktycznego zwrotu płatnikowi tej składki nie powstaje samoistny obowiązek podatkowy z tego tytułu w podatku dochodowym (w kwocie zwróconej składki) po stronie płatnika sporządzającego deklaracje miesięczne PIT-4. Jako przychód będzie jednak podstawą do obliczenia zaliczki w miesiącu wypłaty świadczenia pracownikom.

Z wymienionych przepisów, ani też przepisów art. 32 dotyczących potrącania zaliczek na podatek, nie wynika obowiązek uwzględnienia w/w doliczenia do podatku w deklaracji PIT-4 złożonej za miesiąc, w którym nastąpi faktyczny zwrot składki płatnikowi.