Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pismo z dnia 16.12.2003 r. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie S. „H.”, która zwróciła się do tut. organu podatkowego z zapytaniem czy w rozliczeniu za rok 2003 do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć całość kwoty stanowiącej równowartość rocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości 78.843,37 zł, która została naliczona i wpłacona na wyodrębniony rachunek bankowy zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w sytuacji kiedy część środków tych środków pieniężnych, w wysokości 18.000 zł została następnie przeniesiona z wyodrębnionego rachunku bankowego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rachunek bieżący spółdzielni i której to kwoty z powodu trudnej sytuacji ekonomicznej spółdzielni nie zwrócono przed zakończeniem roku podatkowego do Funduszu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ustrzykach Dolnych uprzejmie wyjaśnia:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, który wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, czyniąc wszakże wyjątek w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b dla odpisów i zwiększeń dokonanych przez podatnika na podstawie przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Ustawa z dnia 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania jego środkami. Według powyższej ustawy, fundusz tworzą spełniający określone warunki pracodawcy z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Artykuł 6 ustawy o ZFŚS jednoznacznie wskazuje, że odpis ten obciąża koszty działalności pracodawców tworzących te fundusze, a ponadto nakłada na nich obowiązek przekazywania na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu równowartości dokonanego odpisu w terminie do dnia 30.09. danego roku kalendarzowego. Środkami pieniężnymi zgromadzonymi na koncie funduszu administruje pracodawca stosownie do przepisów o zakładowym funduszu, środki te można wydatkować wyłącznie na działalność socjalną dla osób uprawnionych w rozumieniu ustawy, „pożyczka”, czyli przeniesienie części kwoty z wyodrębnionego rachunku funduszu na poczet bieżącej działalności z powodu trudnej sytuacji materialnej podatnika jest naruszeniem ustawy, która nie warunkuje obowiązku tworzenia funduszu możliwościami finansowymi przedsiębiorcy. Naruszenie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych jest wykroczeniem, za które pracodawca może zostać ukarany grzywną. Ponadto związkom zawodowym, w przypadku, kiedy pracodawca nie wydatkuje środków funduszu na cele socjalne, przysługuje prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o zwrot tych środków, przeciwko pracodawcy jako dłużnikowi funduszu. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku ZFŚŚ, a następnie z niego wycofane i przeznaczone w danym roku na działalność inną niż socjalna nie przepadają, lecz zgodnie z ww. ustawą przechodzą na lata następne aż do ich pełnego wykorzystania na cele zgodne z ustawą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zapis ten jest klauzulą generalną, którą można elastycznie stosować w zależności od okoliczności faktycznych sprawy, ustawa wszakże nie definiuje samego pojęcia kosztów. Czynią to przepisy prawa bilansowego w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), gdzie za koszty uznaje się uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzają do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Definicje tą można stosować jedynie posiłkowo przy interpretacji pojęć wynikających z prawa podatkowego, ponieważ o tym, co jest lub nie jest kosztem decydują ustawy podatkowe. Za koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać zarówno koszty będące wydatkami faktycznie zrealizowanymi w znaczeniu kasowym (rozchody pieniężne), jak i faktycznie dokonane odpisy, które nie będąc wydatkiem powodują zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa. Koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie, tzn. wartość wydatku nie może być mu w późniejszym okresie zwrócona w formie np. refundacji, odszkodowania itp., ponadto nie może zaliczać się do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów z art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z pisma skierowanego do tut. organu podatkowego przez S. „H.” wynika, że przedsiębiorstwo spełniło warunki ustawowe do zaliczenia corocznego odpisu na ZFŚS w koszty uzyskania przychodu za 2003 r. w całości, tj. kwocie 78.843,37 zł.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, czyniąc jednocześnie od tej zasady kilka wyjątków, i tak: w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawodawca uznaje za koszty uzyskania przychodu odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Ustawa stawia więc dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby uznać odpis za koszt uzyskania przychodu:

• przepisy ustawy o ZFŚS muszą bezpośrednio określać, że dany odpis lub zwiększenie jest kosztem dla pracodawcy,
• a środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów muszą być wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu.

Ze złożonego w dniu 16.12.2003 r. przez S. „H.” wniosku wynika, że spółdzielnia dokonała naliczenia corocznego odpisu podstawowego na ZFŚS, a następnie przekazała całą jego równowartość na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu, tak więc warunek „rachunkowy” – dokonanie odpisu oraz warunek „faktyczny” – rzeczywiste przekazanie środków pieniężnych na konto funduszu zostały spełnione. Wątpliwości spółdzielni budzi natomiast fakt, że część środków zgromadzona na rachunku ZFŚS w wysokości 18.0000 zł została użyta nie na cele socjalne w rozumieniu ustawy o ZFŚS, lecz przekazana na rachunek bieżący spółdzielni ze względu na jej trudną sytuację finansową. Wnioskodawca, opisując to przeniesienie środków pieniężnych z konta funduszu, użył pojęcia „pożyczka”, zaznaczając, że nie może być ona zwrócona przed końcem roku ze względu na sytuację finansową spółdzielni. Jak wspomniano wyżej, działanie takie jest naruszeniem ustawy o ZFŚS. Pracodawca tworząc taki fundusz jest uprawniony jedynie do administrowania jego środkami, nie jest jednak ich wyłącznym dysponentem, nie może rozporządzać nimi w dowolny sposób, lecz wydatkować je na cele socjalne. Środki Funduszu nie wykorzystane w danym roku na działalność socjalną przechodzą na lata następne (art. 11 ustawy o ZFŚS) aż do ich pełnego wykorzystania na wspomniane cele.

Spółdzielnia wycofując część środków pieniężnych z konta funduszu i przeznaczając je na cele sprzeczne z ustawą o ZFŚS stała się co do tej części dłużnikiem funduszu, zobowiązanym do zwrotu wycofanych środków w jak najbliżej możliwym terminie. Natomiast ZFŚS jest co tej kwoty wycofanej z rachunku wierzycielem, prawo do wystąpienia w jego interesie do sądu pracy z roszczeniem przeciwko pracodawcy o zwrot funduszowi środków wydatkowanych niezgodnie z przepisami ustawy mają związki zawodowe. Spółdzielnia wycofując kwotę 18.000 zł z konta funduszu i przeznaczając ją na bieżącą działalność, nie rekompensuje sobie części poniesionego wcześniej wydatku na zrealizowanie corocznego odpisu podstawowego, ponieważ jest zobowiązana do zwrotu tej kwoty na konto funduszu, a następnie przeznaczenia jej na cele socjalne. W opisywanej sprawie spółdzielnia nie otrzymała refundacji, rekompensaty ani zwrotu w innej formie poniesionego wcześniej wydatku, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu.

Spółdzielnia prawidłowo zaliczyła całość odpisu na ZFŚS w koszty uzyskania przychodu za rok 2003 r., skoro spełniła ustawowe wymogi, naliczając odpis zgodnie z ustawą o ZFŚS, a następnie przekazała całą jego równowartość na wyodrębniony rachunek funduszu. „Pożyczenie” kwoty 18.000 zł z konta ZFŚS i przeznaczenie jej na działalność podstawową, jakkolwiek stanowi naruszenie ustawy o ZFŚS, to nie rodzi skutków na gruncie prawa podatkowego i nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro naliczenie funduszu, przekazanie środków na rachunek oraz ewidencja tych zdarzeń w księgach rachunkowych przebiegały zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie ma przeszkód, aby całość odpisu w wysokości - jak podano - 78.843,78 zł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania. Przy czym dla prawidłowej oceny finansowej spółdzielni w „dodatkowych informacjach i objaśnieniach” do sprawozdania finansowego za rok podatkowy powinna być umieszczona informacja o stanie zadłużenia działalności operacyjnej spółdzielni wobec działalności socjalnej, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z pkt. 9 tej części załącznika nr 1 do ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 Nr 76, poz. 694).

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione przez spółdzielnie w złożonym wniosku jest prawidłowe.