Pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym, udzielana w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm).

Pismem z dnia 29 kwietnia 2004r. (doręczonym dnia 4 maja 2004r.) podatnik zwrócił się do tut. organu o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W treści zapytania podatnik zwraca się o udzielenie informacji co do:

1. wysokości stawki podatku VAT na usługi weterynaryjne,
2. wysokości stawki podatku VAT na usługi związane z badaniem mięsa i zwierząt rzeźnych,
3. wysokości stawki podatku VAT na czynności wykonywane w ramach wyznaczenia przez organ Inspekcji Weterynaryjnej nakładające obowiązki związane z nadzorem weterynaryjnym, inne niż badanie zwierząt rzeźnych i mięsa.

Stanowisko podatnika.

Zdaniem podatnika właściwą stawką podatku VAT, w zakresie świadczenia usług związanych z badaniem mięsa i zwierząt rzeźnych oraz usług weterynaryjnych jest stawka 7% (odpowiednio załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznik nr 3 poz. 152 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), natomiast na czynności wykonywane w ramach wyznaczenia przez organ Inspekcji Weterynaryjnej nakładające obowiązki związane z nadzorem weterynaryjnym, inne niż badanie zwierząt rzeźnych i mięsa właściwym sposobem opodatkowania jest zwolnienie od podatku (załącznik nr 4 poz.6 symbol PKWiU ex 75 do ustawy o podatku od towarów i usług).

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, po przeanalizowaniu przedstawionego w treści zapytania stanu faktycznego stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W załączniku tym pod pozycją nr 152 wymieniono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (objęte grupowaniem PKWiU nr 85), wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. Podkreślić przy tym należy, że w załączniku nr 4 pod pozycją nr 9, jako usługi zwolnione od podatku wymienione zostały usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85), z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Oznacza to, że jedyną kategorią usług objętych grupowaniem PKWiU 85, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku są usługi weterynaryjne. Wyjaśnienia wymaga jednak użyty przez ustawodawcę w pozycji nr 152 załącznika nr 3 zwrot „wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku”, a w szczególności pojęcie „instytucji”. W ocenie tut. organu pod pojęciem „instytucji” rozumieć należy zakłady lecznicze, o których mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 2003r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz.U. z 2004 r. Nr 11, poz. 95). W myśl art. 1 ust. 1 wymienionej ustawy, zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrostanu zwierząt utworzoną w celu świadczenia usług weterynaryjnych (z wyjątkiem zakładu leczniczego w postaci weterynaryjnego laboratorium diagnostycznego, które nie może usług weterynaryjnych świadczyć), wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług. Zakres znaczeniowy pojęcia zakładów leczniczych, w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, obejmuje gabinet weterynaryjny, przychodnię weterynaryjną, lecznicę weterynaryjną, klinikę weterynaryjną oraz weterynaryjne laboratorium diagnostyczne. Przy czy należy zauważyć, że weterynaryjne laboratorium diagnostyczne przeznaczone jest do świadczenia usług laboratoryjnych, w szczególności badań diagnostycznych, na rzecz zakładów leczniczych dla zwierząt lub innych podmiotów i zgodnie z art.4 ust.3 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt i nie może ono świadczyć usług weterynaryjnych. Zatem jeżeli spółka świadczy usługi weterynaryjne w jednej z niżej wymienionych form zakładów leczniczych dla zwierząt tj.:

• gabinecie weterynaryjnym,
• przychodni weterynaryjnej,
• lecznicy weterynaryjnej,
• klinice weterynaryjnej,

wówczas usługi te opodatkować należy stawką podatku w wysokości 7%.

Udzielając odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości stawki podatku VAT na usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdza co następuje. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. stawkę w wysokości 22%) obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym w pozycji nr 17 wymienione zostały „usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii”. Przedmiotowe usługi należy zatem opodatkować stawką podatku w wysokości 7%.

W odpowiedzi na pytanie trzecie tut. organ informuje, że podatkowi VAT nie podlega odpłatne świadczenie usług wykonywane przez podmiot niebędący podatnikiem, względnie niewystępujący w charakterze podatnika w odniesieniu do danej czynności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych (np. w zakresie administracji), a także czynności, do których wykonywania umocowane są wyłącznie organy publiczne. Powiatowy Lekarz Weterynarii, zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2001 r. Nr 80, poz. 872 ze zm.) jest organem administracji niezespolonej, a realizowane przez niego zadania leżą w płaszczyźnie zadań nałożonych przepisami prawa przy realizacji których, o ile nie są one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, nie jest on traktowany jak podatnik podatku VAT. Dodatkowo stosownie do art.5 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. z 2004r. Nr 33, poz. 287) powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej jest organem Inspekcji Weterynaryjnej. Zadania organów Inspekcji wykonują m.in. lekarze weterynarii i inne osoby zatrudnione w Inspekcji oraz lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności. Lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

Stosownie do art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

• ochronnych szczepień i badań rozpoznawczych,
• sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
• badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
• sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
• badania mięsa zwierząt łownych,
• sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
• sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
• sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz produktów akwakultury, ślimaków i żab,
• sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
• pobierania próbek do badań,
• sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią;

2) wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych.

Wyznaczenie do wykonania czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Wykonywanie czynności, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z wyznaczaną osobą, określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz terminy płatności.

Zdaniem tut. organu lekarz weterynarii, niebędący pracownikiem Inspekcji, wyznaczony przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, który z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie samodzielnie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, do dokonania określonych ustawą czynności działa w imieniu organu Inspekcji, który udzielił upoważnienia, a czynności przez tak wyznaczonego lekarza weterynarii dokonywane w omawianym zakresie, świadczone są w imieniu organu władzy publicznej. Wyznaczenie nie może być poczytane jako świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że „wyznaczenie” jest efektem „niemożności” zrealizowania ustawowo określonych zadań przez powołane do tego organy (z przyczyn finansowych lub organizacyjnych). Analiza treści art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazuje, zdaniem tut. organu, na możliwe (dobrowolne) wyznaczenie lekarza weterynarii do wykonywania niektórych zadań, które należą do kompetencji Powiatowego Lekarza Weterynarii, który z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie może ich zrealizować, nie na nakaz do lekarzy weterynarii skierowany, nakładający obowiązek świadczenia tego rodzaju czynności. Również zawierana pomiędzy organem Inspekcji Weterynaryjnej, a osobą wyznaczoną, na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji weterynaryjnej, umowa, która precyzuje (uszczegóławia) postanowienia decyzji administracyjnej, której dochowanie ze strony wyznaczonego lekarza weterynarii zabezpieczone jest środkami administracyjnymi, i której realizacja objęta jest nadzorem organów Inspekcji Weterynaryjnej, nie ma, w ocenie tut. organu charakteru samodzielnej podstawy przenoszącej kompetencje organu Inspekcji na wyznaczonego lekarza weterynarii. Oznacza to, że czynności wykonywane przez wyznaczonego lekarza weterynarii, nie są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. organ stoi na stanowisku, że w zakresie czynności wykonywanych w trybie „wyznaczenia” przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, wykonywanych pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji, osoba wyznaczona wykonuje kompetencje organu administracji publicznej, wobec czego do jej działania ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zatem wyznaczony lekarz weterynarii, w zakresie czynności, do których został wyznaczony zgodnie z art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.