Odpowiadając na pismo z dnia 15.03.2004 r. (data wpływu 18.03.2004 r.), złożone do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia odpowiedzi na temat prawidłowości ustalenia przez Spółkę różnic kursowych w świetle ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przy ocenie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego informuje:

Jak wynika z zapytania, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji kupna oraz transakcji sprzedaży w walutach obcych. Część z zapłat walutowych Spółka dokonuje przez realizację płatności w nettingu tj. w formie rozliczeń dokonywanych na zasadach wielostronnych potrąceń wszystkich należności Spółki z zobowiązaniami wobec kontrahentów zagranicznych należących do jednej grupy. Rozliczenie transakcji nettingowych prowadzi ośrodek rozliczeniowy tej grupy z siedzibą w Finlandii. Rozliczenia nettingowe realizowane są, jak wynika z umowy z dnia 11.12.2003 r., załączonej do zapytania Spółki za pośrednictwem wirtualnych rachunków bieżących (IHCA) utworzonych do dokonywania wewnątrzgrupowych transakcji pieniężnych, bez potrzeby dokonywania płatności za pośrednictwem banków. Walutą nettingową jest EUR. W wyniku nettingu tylko różnica pomiędzy wykazanymi przez Spółkę należnościami i zobowiązaniami realizowana jest w formie płatności w walucie EUR z rachunku IHCA (w przypadku przewagi zobowiązań nad należnościami), bądź wpływu na rachunek IHCA również waluty EUR (w przypadku przewagi należności nad zobowiązaniami/. Rozliczeń walutowych w postaci nettingu dokonuje się jednym kursem EUR dla danego dnia, bez podziału na kurs zakupu i kurs sprzedaży, podanym przez centralny ośrodek rozliczeniowy grupy. Ponadto Spółka posiada rachunek walutowy (EUR) w banku ING Bank Śląski S.A., na który na potrzeby bieżących płatności przekazywana jest z w/w rachunku IHCA nadwyżka waluty EUR. Spółka traktuje różnice kursowe powstałe podczas zapłaty w formie nettingu oraz różnice kursowe powstałe w wyniku przeliczania waluty EUR innym kursem na rachunkach IHCA i rachunku walutowym EUR w I. B. Ś. jako zrealizowane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania mają zastosowanie: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust 2 w/w ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, jeżeli przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, zgodnie z art. 12 ust. 2a powołanej ustawy ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 1a. w/w ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę miedzy wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Jak z powyższego wynika, różnice kursowe podatkowe (zrealizowane) powstają z chwilą dokonania zapłaty rozrachunków (należności i zobowiązań) wyrażonych w walutach obcych, a także w związku ze odprzedażą bankowi waluty obcej, w przypadku posiadania przez jednostkę własnych środków na rachunku dewizowym.
Różnice kursowe korygują (podwyższają lub obniżają) wcześniej zarachowane przychody lub koszty podatkowe.

Różnice kursowe korygujące przychody podatkowe mogą powstać między dniem uzyskania przychodu w walucie obcej to jest dniem, w którym powstaje należność z tytułu np. sprzedaży eksportowej a dniem faktycznego otrzymania przychodu to jest dniem wpływu zapłaty z tytułu należności Spółki. Jeżeli w dniu wpływu należności kurs kupna walut banku, z którego usług korzystał podatnik był: a) wyższy lub b) niższy od kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia uzyskania przychodu, to w efekcie powstają różnice kursowe. Przychody podatkowe odpowiednio: podwyższa się w sytuacji a) lub obniża w sytuacji b) o różnice, wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu i kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Różnice kursowe korygujące koszty podatkowe mogą powstać między dniem zarachowania kosztów wyrażonych w walucie obcej powstałych w wyniku np. importu, a dniem zapłaty zobowiązania powstałego z tego tytułu. Jeżeli w dniu zapłaty kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka jest: a) wyższy lub b) niższy niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów, to w efekcie powstają różnice kursowe; koszty Spółki odpowiednio: podwyższa się w sytuacji a) lub obniża w sytuacji b) o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty i kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztów.

W przypadku posiadania przez podatnika rachunku walutowego mogą powstać dodatkowo przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych.

Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych uregulowane w art. 12 ust 2a cyt. ustawy wystąpią w następujących sytuacjach. Kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji eksportowej według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania, albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży, różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja w/w kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odsprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji eksportowej, albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku, przychody podatkowe ulegają obniżeniu.

W przypadku spłaty zobowiązań z tytułu transakcji importowych środkami walutowymi zgromadzonymi przez Spółkę na rachunku walutowym, oprócz różnic kursowych z tytułu pokrycia zobowiązań mogą wystąpić koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, zdefiniowane w art. 15 ust. 1a w/w ustawy. Jeżeli kurs sprzedaży walut na dzień dokonania zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, własnymi środkami zgromadzonymi na rachunku walutowym, jest wyższy od kursu kupna walut, z dnia otrzymania zapłaty należności np. za wyeksportowane towary, po którym otrzymane środki walutowe zostały wycenione albo kursu sprzedaży walut w przypadku wcześniejszego nabycia środków walutowych od banku, koszty podatkowe ulegają obniżeniu, natomiast przy odwrotnej relacji kursów, gdy kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania jest niższy niż kurs kupna walut z dnia wpływu zapłaty albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego nabycia walut od banku, koszty podatkowe ulegają zwiększeniu.

Z powyższych przyczyn, organ podatkowy nie może podzielić stanowiska Spółki wyrażonego w zapytaniu.
Spółka winna zaliczać do wcześniej powstałych przychodów albo kosztów różnice kursowe ustalone przy zastosowaniu kursów walut określonych w cytowanych przepisach ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując wyceny przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych w momentach wskazanych w cytowanych przepisach.