Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 z póź.zmian.) w związku z zapytaniem, zawartym w piśmie z dnia 24 lutego 2004 r. (data wpływu – 25.02.2004 r.) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej małżonków jednego ze wspólników, wyjaśniam.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej są małżeństwem, posiadającym umowę rozdzielności majątkowej i prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i hotelowych. Z treści pisma wynika, że jeden ze wspólników zamierza wystąpić ze spółki i w związku z tym działalność będzie kontynuowana jednoosobowo przez drugiego wspólnika. Składniki majątkowe spółki wspólnicy zamierzają objąć remanentem na dzień wystąpienia ze spółki jednego z małżonków, a następnie wykorzystywać je w firmie jednoosobowej. Pytanie odnosi się generalnie do istoty powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, a w szczególności do konieczności ustalenia remanentu likwidacyjnego i jego opodatkowania.

Przedmiotową sprawę należy rozpatrywać zarówno w oparciu o przepisy prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego.

Kwestię sposobu wzajemnych rozliczeń w sytuacji odejścia wspólnika ze spółki cywilnej normuje art. 871 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póź.zmian.). Zgodnie z tym przepisem wspólnikowi ustępującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, który to przychód w świetle art. 21 ust.1 pkt 50 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z póź. zmian.) wolny jest od podatku dochodowego. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym ustępujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, która to część stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Problemu dotyczącego sporządzenia remanentu w momencie wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników spółki 2-osobowej nie można rozpatrywać wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ byt prawny takiej spółki cywilnej jako podatnika VAT ustaje z chwilą jej rozwiązania (w tym przypadku w momencie wystąpienia jednego ze wspólników spółki). Zaprzestanie działalności przez spółkę cywilną w świetle art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 z póź. zmian.) wiąże się z koniecznością sporządzenia dla celów VAT spisu z natury na dzień rozwiązania spółki i odprowadzenie VAT od wartości towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Remanent likwidacyjny dla celów VAT w sposób zasadniczy różni się od remanentu likwidacyjnego dla celów podatku dochodowego, gdyż pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 w/w ustawy. W związku z powyższym w remanencie likwidacyjnym dla celów VAT należy ująć wszystkie towary, tj.: materiały, surowce, składniki majątkowe firmy (w tym również środki trwałe) w stosunku do których przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku remanentu likwidacyjnego dla celów podatku dochodowego spisem obejmuje się towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki oraz rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące środkami trwałymi.

Remanent likwidacyjny w odniesieniu do podatku dochodowego służy dwóm celom:

1. Ustaleniu wysokości kosztów i dochodów za okres od początku roku podatkowego do dnia likwidacji (w tym przypadku rozwiązania spółki cywilnej), a więc do rozliczenia podatku dochodowego za ten okres. Zmiana składu osobowego spółki cywilnej w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w świetle § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 z 2003 r., poz. 1475 z póź. zmian.) wiąże się z koniecznością sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, bez którego nie byłby możliwy prawidłowy podział dochodu między poszczególnych wspólników (rozliczenie w zakresie podatku dochodowego wspólników). O zamiarze sporządzenia tego remanentu należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni przed datą przystąpienia do sporządzenia spisu.
2. Ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z póź. zmian.) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy. W tym przypadku pod pojęciem remanentu należy rozumieć pozostałe na dzień likwidacji spółki towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki oraz rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące środkami trwałymi.

W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, twierdzenie spółki, że po jej rozwiązaniu zostanie sporządzony remanent, obejmujący wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane przez spółkę (w tym również środki trwałe: ruchomości i nieruchomości), który zostanie przejęty przez firmę prowadzoną przez jednego z małżonków, jest błędne i niezgodne z obowiązującym stanem prawnym. Natomiast stanowisko spółki w zakresie nie ustalania dochodu na dzień likwidacji spółki jest prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi.