Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. W okresie swej działalności stworzyła nowe miejsca pracy, przeznaczone dla osób niepełnosprawnych. Zakupy niektórych składników wyposażenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych zostały sfinansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Składniki wyposażenia stanowisk pracy podlegają amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych są księgowane z przychodów przyszłych okresów na pozostałe przychody operacyjne.

W oparciu o powyższy stan faktyczny zrodziła się wątpliwość:

Czy należy zaliczać w przychody podatkowe kwoty będące równowartością odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakupu dokonano w latach 2001–2003 i sfinansowano z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych?

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), który określa zasady tworzenia i przeznaczania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych;

- art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy, który stanowi, iż dochodami funduszu rehabilitacji są środki pochodzące ze zwolnień podatkowych oraz dotacje, subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn;

- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) określające rodzaje wydatków oraz szczegółowe zasady wykorzystania środków ZFRON, a także tryb ustalania regulaminu wykorzystania tych środków;

- art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który definiuje, poprzez zbudowanie katalogu otwartego, pojęcie przychodu podatkowego, określając między innymi, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz inne wartości wymienione w treści powołanego przepisu;

- art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a – 16m powołanej ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

- art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zgodnie, z którym, zaliczane do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Zakłady pracy chronionej są obowiązane tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 wyżej powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dochodami funduszu rehabilitacji są środki określone w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, pochodzące ze zwolnień podatkowych oraz dotacje, subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Rodzaje wydatków oraz szczegółowe zasady wykorzystania środków ZFRON określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia, środki tego funduszu można przeznaczyć, między innymi na przygotowanie nowych stanowisk pracy.

W przypadku, gdy Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie został utworzony z dotacji czy subwencji (np. z PFRON), to pochodzące z niego środki traktuje się jak własne środki zakładu pracy chronionej. Sfinansowanie nimi zakupu składnika majątku trwałego nie jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważane za zwrot wydatków. Wówczas odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu. Nie ma więc potrzeby powiększania przychodu do opodatkowania o te odpisy. Natomiast, gdy dochód ZFRON pochodzi w części z dotacji, wówczas amortyzacja naliczana od takiej części wartości środka trwałego, w jakiej nakłady na jego nabycie (wytworzenie) zostały sfinansowane z dotacji (subwencji) przyznanej z PFRON, nie jest dla zakładu pracy chronionej kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że zasady ustalania przychodu w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości służą wyłącznie do ustalania wyniku finansowego spółki. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają natomiast charakteru podatkotwórczego i nie należy norm rachunkowych traktować jako norm podatkowych, bowiem te ostatnie wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przekonaniu tutejszego organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym i biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany z środków własnych zakładu pracy chronionej (a więc nie pochodzących z dotacji bądź subwencji), nie stanowi w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu dla celów podatkowych.