Odpowiadając na zapytanie z dnia 04 maja 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ełku na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wyjaśnia.

W zapytaniu przedstawiła Pani, iż w 1997 r. wspólnie z mężem i Pani matką nabyła działkę budowlaną pod zabudowę mieszkaniową w W. W 1998 r. nabywcy rozpoczęli budowę domu wielorodzinnego w zabudowie szeregowej z przeznaczeniem częściowo pod wynajem oraz częściowo pod zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W miesiącach grudniu 1999 r. i lutym 2000 r., gdy budynek był w stanie surowym, współwłaściciele zawarli umowy zobowiązujące do wybudowania domu i ustanowienia odrębnej własności 5 lokali mieszkalnych do dnia 15 sierpnia 2000 r. W okresie od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. każdy z nabywców uiścił ponad połowę należnej ceny w formie przedpłat (rat). W tym czasie sprzedający nie uiścili podatku VAT, gdyż stawka podatku wynosiła 0% (budownictwo mieszkaniowe). Sprzedający nie dotrzymali jednak przyrzeczonych w ww. umowach terminów i w grudniu 2000 r. zostali obciążeni karami umownymi, a ceny tych 5 lokali zostały pomniejszone o kary umowne. Cena lokali została też zmniejszona w związku ze zmniejszeniem ich powierzchni.

Pani i jej mąż rozwiązali związek małżeński, a udziały męża zostały przeniesione na Panią. Wykończenie lokali i ich techniczny odbiór przez nabywców nastąpił dopiero w grudniu 2001 r., a sfinalizowanie umów zobowiązaniowych dopiero nastąpi. Pani i jej matka nie prowadzą działalności gospodarczej i nie mają statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Z załączonej do zapytania tabeli rozliczenia z nabywcami lokali i z treści zapytania wynika, iż nie przysługują Pani dalsze należności z tytułu sprzedaży ww. lokali, a wręcz przeciwnie powinna Pani uiścić nabywcom lokali kary umowne.

Wątpliwości Podatnika dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 01 maja 2004 r. powyższych czynności sprzedaży lokali. Zdaniem Podatnika, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na powyższe należy podkreślić, iż ze względu na rozciagnięcie transakcji w czasie, bedą tutaj miały zastosowanie przepisy dwóch ustaw:- obowiązująca od 01 maja 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535) oraz - obowiązujaca do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.).

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu lub na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w świetle art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym wykonane przez Panią i pozostałych współwłaścicieli działki budowlanej czynności polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego i wykończeniu lokali mieszkalnych były wykonane z zamiarem sprzedaży tych lokali mieszkalnych, a zatem były to towary nabyte przez współwłaścicieli działki budowlanej w celu ich sprzedaży. Ponadto czynności sprzedaży nie dotyczyły jednego lokalu lecz pięciu lokali, a umowy zobowiązujące do dokonania przeniesienia własności (tj. sprzedaży) tych lokali nie były zawierane w jednym dniu i z jedną osobą, lecz z różnymi osobami i w różnych dniach.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż z tytułu sprzedaży ww. pięciu lokali współwłaściciele działki budowlanej, a zarazem współwłaściciele tych lokali, posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Czynności zatem sprzedaży tych lokali podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług powyższych czynności zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisem art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, współwłaścicielom ww. pięciu lokali mieszkalnych przysługiwały z tytułu zawarcia ww. umów zobowiązujących do przeniesienia własności lokali określone pieniężnie kwoty należne z tytułu sprzedaży. W okresie od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. uiszczone zostały kwoty przedpłat (rat) przewyższające połowę kwoty należnej od każdego z nabywców.

W grudniu 2000 r. sprzedający zostali obciążeni karami umownymi z tytułu niedochowania terminów umownych.

Należy zwrócić uwagę, iż kwoty kar umownych nie są związane ze sprzedażą towarów w postaci lokali, ale z niedochowaniem terminów umownych. Kary umowne nie są należne dla nabywców lokali z tytułu jakiegoś ich świadczenia na rzecz sprzedających lokale, ale są należne z tytułu niedochowania warunków umowy. Mimo, iż w rozliczeniu wzajemnych roszczeń, zmniejszają one kwoty, które ostatecznie sprzedającym płaci nabywca lokalu, to jest to wyłącznie kompensacja roszczeń, a nie zmniejszenie kwoty należnej przewidzianej w umowie zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu. Kwoty kar umownych nie zmniejszają więc obrotu - podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota należna z tytułu przyrzeczonego przeniesienia własności lokalu, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przedmiotowej sprawie sprzedający lokale pobrali przedpłaty w formie rat i odpowiednio zapłacone raty, które pomniejszone o kwoty należnego od nich podatku VAT stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kwestii stawki podatku od towarów i usług należy przytoczyć przepis § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz. 1245 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Z dniem 01 stycznia 2002 r. powyższy przepis § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia został zmieniony przez § 1 pkt 6 rozporządzenia zmieniającego z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 151 poz. 1709) i obniżenie stawki do wysokości 0% w stosunku do sprzedaży lokali mieszkalnych przestało obowiązywać. Od dnia 01 stycznia 2002 r. sprzedaż lokali mieszkalnych została objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, ujętego w tabeli rozliczeń z nabywcami lokali, wynika, że współwłaściciele lokali przed wydaniem towaru w postaci tychże lokali, pobrali w okresie od miesiąca grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. przedpłaty (raty) od nabywców lokali w wysokości (w przypadku każdego z nabywców poszczególnych lokali) przewyższającej połowę ceny. Zatem zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami prawa w tej części z tytułu zapłaty przedpłat powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w chwili zapłaty danej raty, a stawka podatku wynosiła wówczas 0%.

W świetle przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, nabywcy ww. pięciu lokali nie zapłacili części należnych rat, ale towar w postaci lokali został im wydany w grudniu 2001 r. Jedynie przeniesienie prawa własności do ww. lokali mieszkalnych nastapi w maju 2004 r.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał zatem z chwilą otrzymania części zapłaty, a co do należności niezapłaconych - nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania towaru w postaci lokali.

Oznacza to, że do wartości uiszczonych do końca 2001 r. zaliczek ma zastosowanie stawka 0 % VAT, a do części należności nieuiszczonych - stawka 0% lub 7 % w zależności od tego na kiedy wypada 30 dzień od dnia wydania towaru. Jeżeli ten 30 dzień przypada na dzień 31 grudnia 2001 r. to należy stosować stawkę 0 % VAT, a jeżeli po 1 stycznia 2002 r. to właściwą stawką jest 7 % VAT.

Należy również zwrócić uwagę, iż współwłaściciele sprzedawanych lokali powinni złożyć w urzędzie skarbowym, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego, zaległe zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, zaległe deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy. Właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności sprzedaży (dostawy), a jeżeli czynności sprzedaży (dostawy) zostały wykonane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania współwłaścicieli lokali. (art. 4 pkt 10 i art. 13a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 2 pkt 13 i art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym należy stwierdzić, iż zajęte w tej sprawie stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.