INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1823/10 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przekazania jednostek redukcji emisji gazu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przekazania jednostek redukcji emisji gazu.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 21 października 2009 r. nr ILPP2/443-1121/09-2/ISN, ILPB2/415-842/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 października 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 26 października 2009 r.), zaś w dniu 29 października 2009 r. (data nadania 28 października 2009 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Handel jednostkami emisji polega na zdefiniowaniu zbiorczego limitu emisji dla grupy źródeł emitujących dane zanieczyszczenie. W kolejnym etapie, pula dopuszczalnych emisji, zgodnie z przyjętym algorytmem rozdzielana jest na wszystkie źródła objęte systemem, poprzez wydanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji. Co najważniejsze uprawnienia te mogą być zbywane pomiędzy uczestnikami systemu. Najistotniejsze jest to, aby na koniec okresu rozliczeniowego, każde źródło posiadało taką samą liczbę uprawnień, która będzie nie mniejsza od wyemitowanych przez to źródło zanieczyszczeń. Każda tona wyprodukowana ponad przyznany limit wiąże się bowiem z nałożeniem znacznej kary finansowej.

Handel uprawnieniami do emisji gazów jest obecnie możliwy dzięki ratyfikowaniu przez Rzeczpospolitą Polską protokołu z Kioto, zgodnie z którego postanowieniami każdy kraj ratyfikujący protokół otrzymał określony wiążąco dla danego Państwa limit uprawnień do emisji zanieczyszczeń. Z kolei szczegółowe zasady ich obrotu reguluje ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na Składowisku Odpadów Komunalnych posiada małą elektrownię biogazową, w której jest spalany gaz wysypiskowy i produkowana jest energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii, tzw. zielona energia elektryczna.

Dzięki spalaniu biogazu wysypiskowego i produkcji zielonej energii elektrycznej następuje redukcja emisji gazów cieplarnianych.

W styczniu 2009 roku Wnioskodawca podpisał umowę na przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji AAU (jednostka przyznanej emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres przed 1 stycznia 2008 - załącznik B do protokołu z Kioto) oraz ERU (jednostka redukcji emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2012) dla duńskiej firmy, która administruje finansowaniem w imieniu duńskiego ministerstwa.

Zainteresowany wskazuje, że przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu jest odpłatne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji w omawianym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dnia 31 marca 2006 roku Minister Środowiska podpisał List Zatwierdzający do Porozumienia między Ministrem Środowiska Rzeczpospolitej Polskiej a Ministrem Środowiska Królestwa Danii w sprawie realizacji projektów wspólnego wdrażania redukcji emisji gazów cieplarnianych. W § 10 Listu Zatwierdzającego widnieje zapis o tym, że: „przekazanie przez Polskę jednostek ERU i AAU stronie duńskiej nie będzie obciążone żadnymi podatkami ani opłatami, o ile będzie to zgodne z prawem Unii Europejskiej i prawem wewnętrznym Rzeczpospolitej Polskiej i Królestwa Danii". Porozumienie, o którym mowa powyżej jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 6 ustęp 1 Protokołu z Kioto do Ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu sporządzonej w Nowym Jorku dnia 9 maja 1992 r. Akty te zostały przez Polskę ratyfikowane i jako takie - zdaniem Zainteresowanego – stały się źródłami prawa powszechnie w Polsce obowiązującymi. W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji w omawianym przypadku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 19 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-842/09-4/JK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż wynagrodzenie otrzymane przez Zainteresowanego za przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 27 listopada 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Pana z dnia 26 listopada 2009 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 26 listopada 2009 r.) stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. nr ILPB2/415/W-99/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji.

W dniu 21 grudnia 2009 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 18 grudnia 2009 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i zasądzenie od Organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. nr ILPB2/4160-81/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów dokonał odpowiedzi na zarzuty zwarte w ww. skardze wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu.

W uzasadnieniu wyroku Skład orzekający stwierdził – wbrew opinii Skarżącego – że po Jego stronie niewątpliwie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy jednak zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z kapitałów pieniężnych), a nie jak stwierdził w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do źródła sklasyfikowanego w art. 18 cyt. ustawy (przychody z praw majątkowych).

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. nr ILRP – 007 – 134 /10 - 1/EŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę kasacyjną. Przedmiotowym pismem kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1823/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną aprobując w pełni stanowisko zajęte przez sąd I instancji.

Dnia 28 czerwca 2012 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt. Przedmiotowe pismo zawiera klauzulę, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 jest prawomocny od dnia 11 kwietnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1823/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonym w ww. wyroku – podstaw do utworzenia ram prawnych handlu emisjami na poziomie wspólnotowym należy poszukiwać przede wszystkim wśród przyznanych Wspólnocie Europejskiej przez państwa członkowskie kompetencji prawotwórczych, zawartych we wspólnotowym prawie pierwotnym (głównie w traktatach założycielskich). To na podstawie prawa pierwotnego organy Wspólnoty podejmują obowiązujące w państwach członkowskich akty prawne, czyli tworzą prawo wtórne. W art. 174 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zostały wyznaczone ogólne cele polityki Wspólnoty w dziedzinie środowiska naturalnego. Wymieniony na pierwszym miejscu cel to „zachowanie, odnowa i poprawa jakości środowiska naturalnego”. Natomiast w kolejnym artykule (art. 175 ust. 1) odnajduje się uprawnienie Rady do decydowania o działaniu służącym osiągnięciu wyżej wymienionych celów. Wyrazem działań podjętych na podstawie wskazanego przepisu jest przejęcie przez Radę Dyrektywy 2003/87/WE, a następnie Dyrektywy 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004 r., zmieniającą dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, z uwzględnieniem mechanizmów projektowych Protokołu z Kioto. Wspomniana Dyrektywa została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego poprzez uchwalenie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), przez uprawnienie do emisji - rozumie się uprawnienie do wprowadzenia do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

W przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, iż dokonał przekazania (sprzedaży) zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu (uprawnienia do emisji) odpłatnie.

Wobec powyższego w Jego stanie majątkowym nastąpiło niewątpliwie przysporzenie, czyli innymi słowy Wnioskodawca uzyskał przychód.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 cyt. ustawy, stanowi jakie przychody ustawodawca zalicza do przychodów z kapitałów pieniężnych.

I tak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W tym miejscu wskazać należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 (który został zaaprobowany w pełni wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1823/10), że art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podaje definicję – co w rozumieniu tejże ustawy – stanowi pochodny instrument finansowy.

Przywołany art. 5a pkt 13 cyt. ustawy stanowi, iż pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

W myśla art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi : opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (...).

Przenosząc przytoczone powyżej regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić – za przywołanymi wyrokami – że zbywane odpłatnie przez Wnioskodawcę uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych powodują powstanie po Jego stronie przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, który to przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu przewidzianego w art. 17 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej (przychody z kapitałów pieniężnych).

W myśl art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Ustęp 2 pkt 3 powołanego art. 30b stanowi, iż dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Dochodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (w przedmiotowej sprawie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji) nie łączy się z dochodami podatkowymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Rekapitulując powyższą konstatację – mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1823/10 – stwierdzić należy, iż wynagrodzenie otrzymane przez Zainteresowanego za przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.