Na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odpowiadając na zapytanie Spółki zawarte w piśmie z dnia 16 lutego 2003 r. (wpływ do Urzędu 19 lutego 2003 r.) o zakresie stosowania przepisów podatkowych, udzielam następującej informacji.

Stan faktyczny: Klient zlecił Spółce ... wyremontowanie dwóch urządzeń papierniczych – nawijaka i krajarki. Remont został wykonany i zakończony wraz z podpisaniem protokołu odbioru w październiku 2003 r. Wystawiono na te okoliczność dwie faktury VAT i obciążono klienta za całość wykonanej usługi. W jednym z punktów protokołu pojawił się zapis obligujący Spółkę do uczestnictwa w fazie rozruchu maszyny papierniczej, której elementami współpracującymi były remontowane przez nią urządzenia. Rozpoczęcie produkcji zaplanowano na grudzień 2003 r. W okresie od listopada do grudnia 2003 r. Spółka poniosła dodatkowe koszty związane z rozruchem tej maszyny (tj. koszty delegacji pracowników, transportu, robocizny oraz zakupu materiałów). Ogółem koszt uczestnictwa w rozruchu wyniósł ponad 11 000, 00 zł. Ww. koszty zostały poniesione i zarachowane w bieżącym roku obrotowym 2003/2004 a przychód osiągnięto w październiku 2003r., czyli w poprzednim roku obrotowym 2002/2003. Rok obrotowy Spółki trwa od listopada do października.

Pytanie: Czy Spółka może zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w bieżącym roku obrotowym trwającym od listopada 2003 r. do października 2004 r.?

Kwestia prawidłowego określenia momentu potrącenia wydatków stanowiących w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszt podatkowy, jest jedną z zasadniczych dla prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych przez podatników podatku dochodowego. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jest to ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Natomiast art. 15 ust. 4 powołanej ustawy wskazuje w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu od tego przychodu.

Brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy, określającego moment potrącenia kosztów jest następujące: "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Z przepisu tego wynika więc, że określone wydatki dotyczyć mogą roku podatkowego w sposób bezpośredni (bowiem odnoszą się do tego okresu działalności) lub w sposób pośredni (bowiem odnoszą się do przychodów uzyskanych w tym okresie działalności). Należy mieć na uwadze, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki ale pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć związek z wielkością uzyskanego przychodu. Przepis art. 15 ust. 4 nie stanowi samoistnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu (w ogóle), lecz reguluje zasadę uznania poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Jeżeli wydatek dotyczący określonego roku podatkowego lub przychodów roku podatkowego, podatnik poniósł w tym roku podatkowym lub w okresie wcześniejszym, "technicznie" nie ma problemu z rozliczeniem go w roku podatkowym, którego wydatek ten dotyczy. Sprawa nieco się komplikuje, gdy wydatek dotyczący danego roku podatkowego poniesiony zostanie już po jego zakończeniu. W takim przypadku zastosowanie znajduje ta część art. 15 ust. 4 ustawy, który stanowi, że koszty są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą, "tj. są potrącalne także ... określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy stanowi o obowiązku rozliczania wydatków w roku podatkowym, którego wydatki te dotyczą, oraz wymienione w tym przepisie przypadki "przesuwania" wydatków z roku podatkowego, w którym były poniesione do roku, w którym podlegają rozliczeniu, poprzedzone są stwierdzeniem "tj. są potrącalne także" co oznaczałoby, że te przypadki nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji, wszelkie wydatki, które dotyczą roku podatkowego poniesione przed rozpoczęciem tego roku, w trakcie tego roku i po jego upływie są potrącalne w roku, którego dotyczą, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.

Niemożliwość zarachowania danych wydatków wynikać może z tego, że dane wydatki nie są jeszcze znane, a także z braku dokumentów (faktur) pozwalających zaksięgować dane koszty do danego roku podatkowego. W tym ostatnim przypadku przepisy rachunkowe zazwyczaj pozwalają podatnikowi na utworzenie rezerw na takie koszty. Jednakże, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, co do zasady, nie są kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli zaś rezerwy takie nie są kosztem, tym samym bezprzedmiotowe jest rozważanie momentu zaliczenia ich w koszty.

Zakładając, że dodatkowe koszty poniesione przez Spółkę na rozruch maszyny papierniczej -pośrednio związane z przychodem uzyskanym w październiku 2003 r. - nie mogły zostać zarachowane w tym miesiącu, należy je uznać jako koszt uzyskania przychodu roku obrotowego 2003/2004, w którym zostały poniesione. Przy czym to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania, iż zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe z przyczyn od niego niezależnych.

Niemożność zarachowania danych wydatków w roku podatkowym, którego dotyczą musi być obiektywna, niezależna od podatnika; wtedy dopiero może on wydatki takie zaliczyć do kosztów roku, w którym je poniósł.

Oznacza to, że jeżeli podatnik mógł wydatki takie zarachować w roku, którego one dotyczyły ale z jakiś przyczyn nie zarachował (np. przez zapomnienie, zagubienie otrzymanej faktury, itp.), to nie może tych kosztów potrącić w innym roku niż rok, którego dotyczą (którego przychodów dotyczą). Podatnik taki może co najwyżej dokonać korekty swojego zobowiązania podatkowego za rok, w którym powinien potrącić te koszty lecz ich nie potrącił.

Odpowiedź jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej udzielenia.