Podatnik, osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawarł umowę pożyczki określonej ilości pieniędzy z inną osobą prawną, nie będącą jej udziałowcem. Podatnik część przedmiotowej pożyczki przeznaczył na zakup akcji innej spółki, a zakupione akcje zakwalifikował w swoich księgach jako inwestycje długoterminowe. Drugą część pożyczki przeznaczył na rozpoczęcie działalności odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest założycielem i udziałowcem jednocześnie. Jak wynika z aktów założycielskich spółki – podatnika - w przedmiocie działalności nie mieści się zakup akcji innych spółek.

Prawna ocena stanu faktycznego

Na wstępie zauważyć należy, iż w myśl obowiązujących przepisów prawa umowa pożyczki, co do zasady stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – art. 1 ust.1 pkt 1 lit. „b” ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. nr 86, poz. 959 ). Istotne znaczenie dla ustalenia wystąpienia w konkretnej sprawie obowiązku zapłaty podatku ma zapis art. 9 tejże ustawy normujący zwolnienia przedmiotowe. Brzmienie pkt 10 lit. „g” ww. przepisu wskazuje, iż zwolnione od opodatkowania są pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Istotnym jest, by udzielona pożyczka nie pochodziła od wspólnika spółki, gdyż taką - dla celów przedmiotowego podatku - uważa się za zmianę umowy spółki. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do konkluzji, iż brak jest ograniczeń podmiotowych w możliwości skorzystania ze zwolnienia i tym samym, swoim zakresem obejmuje także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kryterium celu zawarte w powyższym uregulowaniu, tj. na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, nie znajduje swojego rozwinięcia w ustawowo określonym katalogu wydatków, które mogłyby stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia. Dlatego zastosowania wymaga wykładnia tych pojęć: za prowadzenie działalności gospodarczej uważa się czynności podejmowane przez podmiot, które wchodzą w zakres działalności, tj. pozostają w normalnym funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowane w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z aktów założycielskich spółki, działalność spółki – pożyczkobiorcy – nie dotyczy zakupu akcji innych spółek, tym samym stanowisko podatnika co do przysługującego mu w tym zakresie zwolnienia podatkowego jest błędne. Faktem jest, iż zarobkowy charakter jest nieodłączną cechą każdej działalności gospodarczej o czym wyraźnie stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku prawo działalności gospodarczej ( Dz.U. nr 101, poz. 1178 ) - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły co nie oznacza, że każda czynność dokonana przez przedsiębiorcę przynosząca mu korzyść ekonomiczną – w omawianej sprawie osiąganie korzyści kapitałowych od podmiotu zależnego - związana jest z przedmiotem jego działalności. Konsekwencją powyższego jest chociażby wymóg ustawodawcy wynikający z treści art. 40 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz.U. nr 17 poz. 209 ), obligujący rejestrującego się przedsiębiorcę do umieszczenia w dziale trzecim formularzu min. przedmiotu działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Dodatkowym argumentem w niniejszej sprawie, może być również kryterium uznania danego wydatku – zakupu akcji innej spółki - za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Ustawa z dnia 15 luty 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 nr 54 poz. 654 ), której uregulowania dotyczą min. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyraźnie stanowi, iż wydatek na objęcie lub nabycie udziałów ( akcji ) w spółce nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Tym samym zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. „g” ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej wydatkowania pożyczki na zakup akcji innej spółki, nie będzie miało zastosowania. Zwolnieniem takim będzie natomiast objęte, przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych, przeznaczenie pożyczki na rozpoczęcie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie są to wydatki na założenie odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której podatnik jest założycielem i udziałowcem. By powstała spółka kapitałowa w organizacji - która w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. nr 94, poz. 1037 ) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną – niezbędne są działania inicjujące sporządzenie aktów założycielskich powołujących podmiot o takim statusie. Poniesione w tym celu wydatki ( np. na opracowanie projektu umowy, na związane z zawarciem umowy spółki opłaty notarialne ) wypełniają ustawową przesłankę przeznaczenia pożyczki na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Za stanowiskiem takim dodatkowo przemawia zamierzenie ustawodawcy powyższej regulacji, tj. ułatwienie rozwoju w kraju przedsiębiorczości, zwłaszcza małej i średniej. Nie ma w tej sytuacji znaczenia fakt, że założyciel - udziałowiec jest już w świetle obowiązujących regulacji prawnych przedsiębiorcą. Jak wskazuje doktryna ( patrz publikacja autorstwa J. Jacyszyn „Wspólnik w judykaturze” – M. Prawn. 1994/5/138 ) założycielem spółki może być również każda już istniejąca spółka, gdyż posiada potrzebne do tego atrybuty prawne umożliwiające "poczęcie" spółki handlowej osobowej bądź kapitałowej.