Jeden z odbiorców Spółki nie uregulował należności za wykonaną na jego rzecz usługę, którą to należność Spółka zaliczyła – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów należnych.

W stosunku do tego dłużnika - na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 października 2002r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. nr 2123, poz. 1800) - zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 200r, nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Jak wynika z powyższego przepisu odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Od tej zasady ustawodawca wskazał wyjątek obejmując nim odpisy aktualizujące, które spełniają łącznie dwa warunki, a mianowicie:
• wierzytelności te musiały być wcześniej zarachowane jako przychody należne,
• nieściągalność wierzytelności została przez podatnika uprawdopodobniona.

W myśl postanowień art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:
1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Użyty przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z 15.02.1992r. zwrot „w szczególności” oznacza, że katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest katalogiem otwartym, a zatem mogą istnieć inne okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność tych wierzytelności. W takim jednak przypadku to wierzyciel musi zgromadzić takie dowody i przedstawić fakty, które będą powalały na wyciagnięcie wniosku, że istnieje duże uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Tymczasem zawarcie ugody restrukturyzacyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 października 2002r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. nr 2123, poz. 1800) nie pozwala na wyciagnięcie takich wniosków.

Jak bowiem wynika z postanowień art. 24 ust. 1 ustawy z 30.10.2002r. przedmiotem ugody restrukturyzacyjnej może być restrukturyzacja zobowiązań cywilnoprawnych polegająca w szczególności na:
• umorzeniu tych zobowiązań w całości lub w części,
• rozłożeniu spłaty tych zobowiązań na raty,
• odroczenie spłaty tych zobowiązań.

A zatem tylko w efekcie umorzenia w całości lub w części zobowiązań cywilnoprawnych objętych ugodą restrukturyzacyjną, nastąpi nieściągalność wierzytelności. Takie skutki nie wystąpią w przypadku odroczenie spłaty tych zobowiązań, rozłożeniu spłaty tych zobowiązań na raty, czy też innego sposobu restrukturyzacji tych zobowiązań.

Jednocześnie jednak ustawodawca - w treści art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy – postanowił, że wysokość umorzonych zobowiązań cywilnoprawnych, cywilnoprawnych wyjątkiem odsetek, odsetek tym kapitalizowanych, stanowi koszt uzyskania przychodu wierzyciela przedsiębiorcy objętego restrukturyzacją, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w całości, gdy wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

W świetle powyższego zawarcie – na podstawie na podstawie przepisów ustawy z 30.10.2002r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy – ugody restrukturyzacyjnej nie stanowi podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość zobowiązań cywilnoprawnych objętych taką ugodą.