INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, oraz podatnikiem podatku VAT czynnym. Aktualnie rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale od przyszłego roku zamierza dobrowolnie prowadzić księgi rachunkowe, z tym że jako podatnik, którego sprawozdanie finansowe nie będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, różnice kursowe będzie ustalał zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, ale tylko takie, dla których, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, od nabytych towarów i usług, ponieważ kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby wykonywane przez Wnioskodawcę czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski były wykonywane na terytorium Polski i posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Dotychczas nie wystawiał faktur za świadczone usługi w walucie obcej, ale zamierza, to czynić w przyszłości. Faktury w walucie obcej będzie wystawiał także dla czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski, tak więc wykazany na nich podatek należny VAT będzie podawał zarówno w walucie obcej, jak i w związku z takim obowiązkiem wynikającym z art. 31a ustawy VAT, w walucie polskiej. Tym niemniej, ponieważ płatność na fakturze będzie określał w walucie obcej, kontrahent, całą wartość brutto faktury będzie płacił Wnioskodawcy w walucie obcej.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 1508/10 z dnia 23 marca 2012 r., oraz licznymi, zgodnymi z tym wyrokiem stanowiskami organów podatkowych, różnice powstałe na podatku VAT wynikającym z faktur wystawionych przez podatnika w walutach obcych, nie stanowią podatkowych różnic kursowych, czyli nie są ani przychodem podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani nie są jego kosztem podatkowym. Oczywiście chodzi tutaj o różnice powstałe na podatku VAT, wynikające z tego, że podatek należny VAT wykazany na fakturze wystawionej w walucie obcej jest także obowiązkowo wykazywany w walucie polskiej, po przeliczeniu z waluty obcej na złotówki wg kursu wynikającego z art. 31a ustawy VAT, i tak ewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT, natomiast w momencie faktycznej zapłaty za tą fakturę dokonanej przez kontrahenta w walucie obcej, wartość podatku VAT zawartego w faktycznie zapłaconej przez kontrahenta kwocie brutto, po przeliczeniu na walutę polską, jest zazwyczaj inna od wartości wykazanej w rejestrach sprzedaży VAT sprzedawcy, przy czym może być mniejsza lub większa.

NSA, w przywołanym wyroku sygn. akt II FSK 1508/10 uznał, że taka, powstała po stronie sprzedawcy różnica w wycenie podatku VAT, nie jest dla niego, ani przychodem podatkowym, ani kosztem podatkowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Co prawda wyrok ten dotyczy podatnika podatku od osób prawnych, ale można go odnieść wprost do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym jest Wnioskodawca, bo chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie dzieli przychodów osoby prawnej wg źródeł przychodów, tak jak czyni to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, której Wnioskodawca podlega, to jednak wyrok dotyczy faktur wystawianych przez osobę prawną z tytułu wykonywania przez nią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wyrokiem powstaje pytanie, czy skoro taka dodatnia różnica w wycenie podatku VAT wynikająca z kwoty VAT należnego, czyli nadwyżka faktycznie zapłaconej przez kontrahenta w walucie obcej kwoty VAT, po przeliczeniu jej na złotówki, ponad kwotę VAT zaewidencjonowaną przez Wnioskodawcę w Jego rejestrach sprzedaży VAT na podstawie wystawionej przeze Niego faktury VAT, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, to czy rzeczywiście jest ona dla Niego całkowicie neutralna podatkowo, w szczególności, czy nie stanowi przychodu z innych źródeł przychodów, o którym mowa art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo innego rodzaju przychodu, niż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisana w niniejszym wniosku, dodatnia różnica w wycenie podatku VAT należnego, która może powstać u Wnioskodawcy w przyszłości, która zgodnie z przywołanym wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 1508/10, nie będzie stanowiła podatkowej różnicy kursowej, będzie dla Wnioskodawcy całkowicie neutralna podatkowo, w szczególności, czy nie będzie stanowiła przychodu z innych źródeł przychodów, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo czy nie będzie stanowiła innego rodzaju przychodu niż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. W przypadku gdyby Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 jest nieprawidłowe, czyli uznał, że dodatnie różnice w wycenie podatku VAT należnego, będą jednak stanowiły dla Niego przychód podatkowy, z tym, że inny niż przychód podatkowy z tytułu różnic kursowych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy powstałe u Wnioskodawcy w tym samym roku podatkowym ujemne różnice w wycenie podatku VAT należnego, będą stanowiły u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu opisanych dodatnich różnic w wycenie podatku VAT należnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia różnica w wycenie podatku VAT należnego, która może powstać u Wnioskodawcy w przyszłości i która, zgodnie z przywołanym wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 1508/10, nie będzie stanowiła u Niego podatkowej różnicy kursowej, będzie dla Wnioskodawcy całkowicie neutralna podatkowo, czyli nie będzie stanowiła żadnego z rodzajów przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdyby Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 jest nieprawidłowe, czyli uznał, że dodatnie różnice w wycenie podatku VAT należnego będą jednak stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, to powstałe u Niego w tym samym roku podatkowym ujemne różnice w wycenie podatku VAT należnego, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu powstałego z tytułu opisanych dodatnich różnic w wycenie podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (oznaczone we wniosku nr 1) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (art. 14 ust. 3 pkt 7 ww. ustawy).

Co do zasady do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Stanowi o tym art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w myśl którego, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych - nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podatek VAT, jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo, w cytowanym powyżej art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał, że do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
1. jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2. w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
1. w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
2. w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
3. od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie, u podatników podatku od towarów i usług wartość tego podatku nie stanowi przychodu ani kosztu podatkowego.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższe przepisy zawierają zamknięty katalog zdarzeń mogących powodować wystąpienie różnic kursowych.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż różnice kursowe powstałe od kwoty podatku VAT nie będą stanowiły różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazano uprzednio, podatek od towarów i usług, na gruncie przedmiotowej sprawy, nie stanowi przychodu ani kosztu podatkowego. Dlatego też powstałe w związku z wyceną podatku VAT różnice wynikające z faktur wystawionych przez podatnika w walutach obcych nie będą stanowiły odpowiednio przychodów, bądź też nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie będą stanowiły również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy różnice pomiędzy kwotą podatku VAT wykazaną na fakturze a jego wartością faktycznie otrzymaną będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1. stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana kwestia różnic powstałych na podatku VAT wynikającym z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w walutach obcych.

Jednocześnie wskazać należy, iż organ wydający interpretację indywidualną nie ma obowiązku poszukiwania okoliczności faktycznych, które nie zostały wskazane we wniosku. Przy rozpatrywaniu okoliczności faktycznych przyjęto więc, iż wniosek nie dotyczy różnic kursowych powstałych od środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 i art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na fakt, iż tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzeczenia należy stwierdzić, że dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.