Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu, odpowiadając na pismo w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informuje, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmian.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku podatników rozliczających podatek od towarów i usług kwartalnie powyższe odliczenie, w myśl art. 19 ust. 3d tej ustawy, może nastąpić w rozliczeniu za kwartał, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż podatnik ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i składając deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, odliczenia tego powinien dokonać w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę lub dokument celny otrzymał. Zauważyć przy tym należy, iż nie ma tu znaczenia czy podatek naliczony odliczany w danym kwartale jest związany ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w tym okresie. Powołane bowiem przepisy nie wykluczają prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwartale, w którym otrzymał on fakturę lub dokument celny, w sytuacji gdy służyć on ma sprzedaży, która ma być dokonana w kolejnych okresach rozliczeniowych. Warunkiem jest tu istnienie związku ze sprzedażą opodatkowaną, przy braku innych przesłanek ograniczających prawo do dokonania tego obniżenia. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik w okresie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 19 ust. 3d ustawy, nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu to zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek naliczony za ten okres podlegać będzie rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W związku z powyższym odpowiadając na zapytanie zawarte w punkcie 1 złożonego wniosku, tutejszy organ informuje, iż w przypadku wykonania w danym kwartale czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Spółka ma prawo obniżyć podatek należny od tej sprzedaży o podatek naliczony nie rozliczony w poprzednich okresach rozliczeniowych. Prawo to przysługuje także w sytuacji gdy „nagromadzony podatek naliczony”, o którym mowa w złożonym zapytaniu, dotyczy podatku naliczonego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym powstałą w rozliczeniu za poprzedni kwartał i zadeklarowaną jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zatem tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki przedstawione w złożonym zapytaniu.

Odnośnie punktu 2 zapytania, tutejszy organ podatkowy informuje, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Zauważyć należy przy tym, iż ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób podatnik może ustalać kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, w ocenie tutejszego organu podatkowego, w przypadku gdy, znając realia prowadzonej działalności, podatnik będzie mógł wyodrębnić kwotę podatku naliczonego do odliczenia i podział taki będzie mieć swoje uzasadnienie w danej sytuacji faktycznej, istnieje możliwość dokonania wyodrębnienia tych kwot w oparciu o przyjęte przez podatnika kryteria, inne niż uregulowany w art. 20. ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym procentowy udział wartości sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży.

Jeżeli natomiast wyodrębnienie takie nie jest możliwe, wówczas, w myśl ust. 3 tego artykułu ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W przypadku natomiast nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 – tj. towarów i usług zaliczanych przez podatnika na podstawie odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. W związku z powyższym, w sytuacji dokonania zakupów służących sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku i braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Spółka ma prawo obniżyć podatek należny o część podatku naliczonego obliczoną w sposób określony w powołanych wyżej przepisach art. 20 ust. 3 i 4 ustawy. Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem zapytania w tym zakresie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług stanowiących koszty utrzymania budynku wykorzystywanego do świadczenia usług zwolnionych i opodatkowanych. W tym stanie faktycznym, zastosowanie będzie miał przytaczany wyżej przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym w przypadku wykonania w danym kwartale czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wyliczenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w tym okresie winno nastąpić w oparciu o wartości sprzedaży z tego kwartału. Jedynie w sytuacji, gdy w kwartale, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego nie wykonano żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, podatek naliczony podlegać będzie rozliczeniu w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym czynności te zostaną wykonane, w oparciu o obrót uzyskany ze sprzedaży towarów i usług z tego okresu.

Zauważyć należy również, iż podstawę wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego dokonywanego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi cały obrót osiągnięty przez podatnika z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług w danym okresie rozliczeniowym.

Odpowiadając na pytania zawarte w punkcie trzecim wniosku, tutejszy organ podatkowy informuje, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ustęp 2 tego artykułu ustaw stanowi z kolei, iż podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek udokumentować świadczone usługi fakturą w przypadku, gdy nabywcą tych usług jest podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Obowiązek wystawienia faktury powstanie także w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sytuacji, gdy osoba ta dokumentu takiego zażąda.

W myśl regulacji zawartej w art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 wystawiane są faktury wewnętrzne: za dany miesiąc podatnik może wystawić jedna fakturę dokumentującą wszystkie czynności dokonane w tym miesiącu. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wystawia fakturę wewnętrzną na udokumentowanie usług najmu garaży świadczonych na rzecz lokatorów nieruchomości, w której znajdują się te garaże. Faktura ta jest fakturą zbiorczą, obejmującą wszystkich lokatorów wynajmujących garaże, na której jako sprzedawcę i jako nabywcę wskazuje się „lokatorzy budynku mieszkalnego przy ul. Orzeszkowej 45”, a w części opisowej wpisywane są nazwiska oraz numery mieszkań tych osób. Dla pozostałych najemców garaży niebędących równocześnie mieszkańcami budynku wystawiane są indywidualne faktury VAT.

W ocenie tutejszego organu podatkowego postępowanie Spółki w zakresie dokumentowania usług wynajmu garaży na rzecz osób będących jednocześnie najemcami lokali mieszkalnych, zbiorczą fakturą wewnętrzną sprzeczne jest z powołanymi wyżej przepisami art. 32 ustawy. Jak wynika bowiem z powołanego wyżej art. 32 ust. 4 ustawy, fakturę wewnętrzną wystawia się w przypadku wykonania czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast świadczonych przez Spółkę usług wynajmu garaży nie można uznać za którąkolwiek z czynności określonych w tych przepisach. Zatem do udokumentowania wymienionych wyżej usług zastosowanie będą miały opisane powyżej zasady wystawiania faktur określone w art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W pozostałym zakresie zapytania Spółki dotyczącego wystawiania faktur tutejszy organ podatkowy informuje, że szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozdziale 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 13 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać między innymi czytelne podpisy osób uprawnionych do otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Jednocześnie ust. 8 § 35 rozporządzenia stanowi, że zamieszczenie na fakturze danych dotyczących nabywcy, o których mowa w ust. 1 pkt 13, nie jest wymagane, jeżeli nabywca złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, w którym upoważni go do wystawiania faktur bez podpisu osoby upoważnionej do otrzymania faktury. W świetle tych przepisów, tutejszy organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że na podstawie złożonego przez nabywcę usługi oświadczenia, może być wystawiona faktura bez jego podpisu.

Odpowiadając na zapytanie zawarte w punkcie 4 wniosku dotyczące opodatkowania sprzedaży specyfikacji istotnych warunków zamówienia w związku z organizowanym przetargiem publicznym, tutejszy organ podatkowy informuje, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z definicją towarów skonstruowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług i zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z art. 42 obowiązującej od dnia 01.03.2004 r. ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177), zamawiający jest obowiązany do przekazania wykonawcy specyfikacji istotnych warunków zamówienia, nie później niż w terminie 5 dni od dnia otrzymania wniosku o jej przekazanie. Zaś cena, jakiej wolno żądać za formularz zawierający specyfikację istotnych warunków zamówienia, może pokrywać jedynie koszty jego druku oraz przesłania. Podobną treść zawierał również obowiązujący do 01.03.2004 r. przepis art. 34 ustawy z dnia 10.06.1994 r. o zamówieniach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 1188 ze zm.).

W tych przypadkach, zarówno w kontekście nowej jak i poprzednio obowiązującej ustawy regulującej kwestię zamówień publicznych, ustawowo określony zwrot kosztów za przesłanie materiałów przetargowych nie może być utożsamiany z obrotem uzyskanym ze sprzedaży towaru. Czynności te bowiem nie dotyczą ani towaru ani usługi, konsekwencją czego jest fakt, iż organizator przetargu, któremu oferenci zwracają koszty formularzy z opracowaną specyfikacją przetargu dokonuje czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, tutejszy organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki, iż sprzedaż specyfikacji istotnych warunków zamówienia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22 %.