Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 19 maja 2004r.
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Bank - w ramach świadczonych usług pośrednictwa finansowego - udziela kredytów oraz gwarancji spłaty kredytów i pożyczek podmiotom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski. Rezerwy na te kredyty i należności z tytułu udzielonych gwarancji tworzone są w Banku zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W związku z powyższym pytanie Banku dotyczy udzielenia informacji na temat: Czy rezerwy na udzielone podmiotom zagranicznym kredyty oraz należności z tytułu gwarancji spłaty kredytów i pożyczek mogą stanowić w Banku koszt uzyskania przychodów:
1) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku rezerw na kredyty i należności z tytułu gwarancji zakwalifikowanych do sytuacji wątpliwej.
2) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze oraz lit. b w związku z art. 16 ust. 2a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i należności z tytułu gwarancji.
Ponadto Bank występuje o informację, czy wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych podmiotom zagranicznym oraz straty poniesione przez Bank z tytułu udzielonych podmiotom zagranicznym gwarancji spłaty kredytów i pożyczek mogą stanowić w Banku koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b oraz lit. c w związku z art. 16 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy podatku dochodowego mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Na Banku ciąży więc konieczność wypełnienia wymogów w/w ustawy i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby jednoznacznie z nich wynikał rachunek podatkowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
Banki zobowiązane są do tworzenia rezerw celowych zgodniez zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2003r. Nr 218, poz. 2147). Rezerwy celowe tworzone są w bankach na ekspozycje kredytowe rozumiane jako należności z wyłączeniem odsetek, oraz na udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, które zostały zakwalifikowane do kategorii “normalne”- w zakresie pożyczek i kredytów detalicznych, “pod obserwacją” i grupy “zagrożone” obejmujące kategorie “poniżej standardu”, “wątpliwe” oraz “stracone”. Wymagane wysokości tworzonych rezerw celowych uzależnione są od kategorii, do jakich zostały zaliczone ekspozycje kredytowe. Banki tworzą rezerwy celowe w ciężar kosztów, czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z w/w przepisami o rachunkowości, jak stanowi art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d cytowanej ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r., pod warunkiem, że nie zostały one udzielone z naruszeniem prawa, o czym stanowi przepis art. 16 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.
Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku rezerw tworzonych na pokrycie wątpliwych kredytów (pożyczek) oraz wątpliwych należności z tytułu gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po 1.01.1997r. zgodnie z obowiązującym prawem, kosztem uzyskania przychodu jest, jak już była o tym mowa powyżej, 25% takiej rezerwy. Dla uznania tych rezerw za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Natomiast warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów rezerw o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, tj.: tworzonych w banku na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, jest uprawdopodobnienie nieściągalności, na które utworzono te rezerwy.

Nieściągalność wierzytelności przyjmuje się, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za uprawdopodobnioną w następujących okolicznościach, jeżeli:
1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
3. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
Zauważyć przy tym należy, iż w odniesieniu do postanowień art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na użyty przez ustawodawcę zwrot “w szczególności” katalog uprawdopodobnienia nieściągalności nie jest zamknięty. Wierzyciel musi zatem zgromadzić takie dowody, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek będzie podlegało ocenie organów skarbowych.
Uwzględniając powyższe, jeżeli z treści posiadanych przez bank dokumentów, wydanych przez organy państwa, w którym dłużnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, wynika prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, to bank ma podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych , a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych podmiotowi zagranicznemu oraz wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Z kolei zaś, stosownie do zapisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
-udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
-strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 w/w ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 tegoż artykułu, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2)postanowieniem sądu o:
a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b)umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c)ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W/w katalog przesłanek dokumentujących nieściągalność wierzytelności jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jedynie spełnienie którejś w tych przesłanek uprawnia podatnika do zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Biorąc powyższe pod uwagę, aby uznać określoną wierzytelność za koszt uzyskania przychodów musi mieć miejsce stwierdzenie jej nieściągalności poprzez udokumentowanie postanowieniem o nieściągalności lub postanowieniem sądu. Postanowienie o nieściągalności musi wydać organ postępowania egzekucyjnego.Zgodnie z art. 776 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Tytułem egzekucyjnym, obok wymienionych w art. 777 § 1 k.p.c., jest również bankowy tytuł egzekucyjny, wystawiony przez bank na podstawie art. 96 ustawy z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz. 665). Na podstawie tego tytułu po nadaniu mu przez sąd klauzuli wykonalności wszczynane jest postępowanie egzekucyjne. W przypadku wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, z którego treści będzie wynikać brak majątku dłużnika, z którego można by uzyskać zaspokojenie określonej wierzytelności, spełniony zostanie warunek określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

Dowodami pozwalającymi uznać daną wierzytelność za nieściągalną i obciążyć nią koszty uzyskania przychodów są także postanowienia sądu wymienione w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Brzmienie tego przepisu zostało nadane ustawą z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). W części drugiej Prawa upadłościowego i naprawczego uregulowane zostały sprawy z zakresu międzynarodowego postępowania upadłościowego. Przepisy te stosuje się pod warunkiem, że umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną albo prawo organizacji międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest członkiem, nie stanowią inaczej. Ustawodawca przewidział uznanie zagranicznych postępowań upadłościowych. Zatem wydane postanowienie zagranicznego sądu upadłościowego właściwego dla zakładu głównego przedsiębiorstwa dłużnika ze względu na jego siedzibę lub miejsce zamieszkania o ukończeniu postępowania upadłościowego, uwzględniające postanowienia części drugiej Prawa upadłościowego i naprawczego, będzie dokumentowało nieściągalność wierzytelności i stanowiło podstawę zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b i c w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.