INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012r. (data wpływu 3 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z podatku stwierdzonej nadwyżki zakupionych wyrobów węglowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z podatku stwierdzonej nadwyżki zakupionych wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zakłady X S.A. (dalej: „Spółka" lub „X") są producentem wyrobów chemicznych.

Spółka zajmuje się obrotem emisjami C0₂. Spółka uzyskała decyzje zezwalające na emisję gazów cieplarnianych w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (dalej: ETS), na podstawie przepisów ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska. Instalacja, w której zużywane są wyroby węglowe do celów opałowych (elektrociepłownia) jest objęta Krajowym Planem Rozdziału Uprawnień.

W elektrociepłowni Spółki wytwarzane jest łącznie ciepło i energia elektryczna.

Spółka nabywa od dostawców krajowych posiadających status pośredniczących podmiotów węglowych węgiel klasyfikowany pod pozycją CN 2701 - „Węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla” a następnie zużywa go do celów opałowych w elektrociepłowni objętej systemem ETS. W elektrociepłowni jest produkowana energia elektryczna i cieplna.

Dostawy węgla są realizowane transportem kolejowym na warunkach FCA wagon stacja nadania kopalni realizującej wysyłki (wg Incoterms 2000) na koszt Spółki.

Spółka odbierając węgiel na terenie własnego zakładu dokonuje jego ważenia i wprowadza do ewidencji wyrobów węglowych ilości wynikające z odczytów swoich wag.

W niektórych przypadkach Spółka stwierdza dodatnie różnice wagowe pomiędzy masą węgla wynikającą z odczytów wagowych dokonywanych przez Spółkę, a jego masą zadeklarowaną przez kopalnię na dokumentach dostawy.

Spółka prowadzi ewidencję zużycia wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dodatniej różnicy wagowej węgla stwierdzonej na skutek różnicy pomiędzy masą wykazaną w dokumencie dostawy przez kopalnię, a masą wykazaną przez wagi Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dodatniej różnicy wagowej węgla stwierdzonej na skutek różnicy pomiędzy masą wykazaną w dokumencie dostawy przez kopalnię, a masą wykazaną przez wagi Spółki.

Różnica ilościowa wynikająca z odczytu wagi nie stanowi rzeczywistej nadwyżki wyrobów węglowych, a wynika z różnicy pomiaru wag (wynikające z klasy dokładności wag), specyfiki transportu (w otwartych wagonach) i warunków atmosferycznych (opady deszczu, śniegu itp., które powodują absorpcję przez węgiel wody, a tym samym wzrost jego masy).

Sprzedawany węgiel podlega ważeniu przez kopalnię po dokonaniu załadunku. Masa węgla jest wykazywana w dokumentach dostawy oraz dokumentach transportowych.

Z racjonalnego punktu widzenia należy założyć, iż podana przez kopalnię masa węgla wynika z jej rzetelnie dokonanego pomiaru i nie jest ona celowo zaniżana.

Ewentualne zaniżanie masy węgla przez kopalnię lub dosypywanie jego dodatkowych ilości po dokonaniu ważenia pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu ekonomicznego. Kopalnia nie osiągałaby w ten sposób żadnej korzyści, a jedynie ponosiłaby nieuzasadnione ekonomicznie koszty.

Racjonalne jest również założenie, że dodatkowe ilości węgla nie są dosypywane podczas jego transportu.

W związku z powyższym w przypadku, gdy w wyniku ważenia węgla przez Spółkę stwierdzona zostaje dodatnia różnica wagowa za racjonalne przesłanki jej powstania należy uznać albo różnicę pomiaru obu wag albo też działanie czynników atmosferycznych w czasie transportu węgla.

Węgiel jest bowiem transportowany w otwartych wagonach, co powoduje, iż jest on wystawiony na działania czynników atmosferycznych takich, jak: opady deszczu, śniegu i gradu. W przypadku obfitych opadów atmosferycznych opady te, dostając się do wagonów, wzrost masy całego przewożonego ładunku.

Powstała na skutek działania czynników atmosferycznych dodatnia różnica wagowa nie wynika zatem ze zwiększenia masy samego węgla, ale z dodatkowego ciężaru zaabsorbowanej przez węgiel wody. Skoro zatem nie dochodzi do zwiększenia rzeczywistej masy węgla, nie ma żadnych podstaw do opodatkowania akcyzą od wyrobów węglowych stwierdzonej dodatniej różnicy wagowej.

Zarówno kopalnia jak i Spółka dokonują pomiaru wagi węgla na atestowanych wagach zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 11 maja 2001r. – Prawo o miarach (Dz. U. z 2004r. Nr 243, poz. 2441, j.t. ze zm.).

Dodatnia różnica wynikająca z różnicy pomiaru wag oraz warunków atmosferycznych, która nie stanowi rzeczywistej nadwyżki węgla nie została również uwzględniona przez ustawodawcę w katalogu czynności oraz zdarzeń podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 9a ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiot opodatkowania wyrobów węglowych został wskazany w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym i stanowi on zamknięty katalog czynności oraz zdarzeń, cyt.:

„ Art. 9a. 1. W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4. import wyrobów węglowych;
5. eksport wyrobów węglowych;
6. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotowa albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8. powstanie ubytków wyrobów węglowych.
   
   

2. Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3. wydanie w zamian za wierzytelności;
4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i Ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.”
   
   

Dodatnie różnice wagowe wynikające z różnicy pomiaru wag oraz z warunków atmosferycznych (np. obfitych opadów deszczu lub śniegu) nie stanowią rzeczywistych nadwyżek wyrobów węglowych i nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W przypadku powstania rzeczywistej nadwyżki wyrobów węglowych transportowanych z kopalni do Spółki podatnikiem podatku akcyzowego byłaby w takiej sytuacji kopalnia, a nie Spółka.

Nadwyżka ta powstałaby bowiem podczas transportu, który następuje w wyniku sprzedaży węgla pomiędzy kopalnią a Spółką. Podatnikiem z tytułu sprzedaży węgla jest jego sprzedawca, a więc w tym przypadku kopalnia.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, cyt.:

„Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.”

Jednak samo powstanie nadwyżki wyrobów węglowych, nie oznacza, iż faktycznie powstanie obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego.

W przypadku wyrobów węglowych sprzedawanych przez kopalnię na rzecz Spółki będącej podmiotem zużywającym wyroby węglowe dla celów zwolnionych wyroby te podlegają zwolnieniu z akcyzy (art. 31a ust. 2 pkt 1, art. 31a ust. 2 pkt 5 lub art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega m. in., cyt.:

„sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.”

Jednym z warunków zwolnienia, o którym mowa powyżej jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy (art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Skoro węgiel dostarczany do Spółki podlega zwolnieniu z akcyzy, to zwolnieniu temu podlega również stwierdzona nadwyżka, która stanowi część tego samego transportu.

W przypadku, gdy Spółka odczytując wynik masy zakupionego węgla podczas ważenia stwierdzi nadwyżkę węgla, powinna jedynie ujawnić ją w dokumencie dostawy dokonując adnotacji (w polu 15, kolumnie 6 „Adnotacje dotyczące odbioru wyrobów węglowych”).

Poprzez ujawnienie nadwyżki węgla w dokumencie dostawy zachowany będzie warunek zwolnienia od akcyzy przedmiotowej nadwyżki.

W przypadku powstania rzeczywistej nadwyżki wyrobów węglowych transportowanych z kopalni do Spółki podatnikiem podatku akcyzowego byłaby w takiej sytuacji kopalnia, a nie Spółka.

W przypadku ujawniania nadwyżki w dokumencie dostawy, zostanie spełniony warunek zwolnienia od akcyzy określony w art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. jej przemieszczenie nastąpi za dokumentem dostawy. Zatem przedmiotowa nadwyżka będzie podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego i w odniesieniu do tej nadwyżki nie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy.

Opodatkowaniu akcyzą nie podlega również samo nabycie lub posiadanie przez Spółkę wyrobów węglowych. Czynności nabycia czy też posiadania nie zostały bowiem wskazane w katalogu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Indywidualnej z dnia 15 lutego 2012r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP3/443-100/11-2/TK, cyt:

„Reasumując, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie będzie czynność nabycia przez Wnioskodawcę koksu od pośredniczących podmiotów węglowych, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w przepisie art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.”

oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP3/443-118/11 -2/TW, cyt.:

„Stwierdzić zatem należy, iż samo posiadanie opisanych we wniosku nadwyżek wyrobów węglowych nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy będzie natomiast podlegało ich zużycie do celów opałowych.”

Spółka nie jest podatnikiem z tytułu czynności nabycia ani z tytułu posiadania nadwyżki wyrobów węglowych, gdyż czynności te nie zostały wymienione w katalogu czynności opodatkowanych akcyzą wymienionych w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka nie jest również zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszego zużycia nadwyżki wyrobów węglowych.

Na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, cyt.:

„Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej.”

Ponadto, stosownie do art. 31a ust .2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, cyt.:

„Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.”

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane cyt.:

„przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzane zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.”

Pomimo, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzują, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej chodzi, systemy te zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, cyt.:

„Zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE.”

Preambuła do Dyrektywy 2003/87/WE, stanowi m. in. że:

„(5) Wspólnota oraz jej Państwa Członkowskie uzgodniły, iż będą wspólnie spełniać swoje zobowiązania w celu zmniejszenia antropogenicznych emisji gazów cieplarnianych na podstawie Protokołu z Kioto, zgodnie z decyzją 2002/358/WE (...)"

Ponadto, w preambule jest mowa o tym, że:

„(20) Niniejsza dyrektywa będzie wspierała wykorzystanie bardziej energooszczędnych technologii, łącznie z produkcją energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu, wytwarzającą mniej emisji na jednostkę wydajności (...)”.

Zatem celem wprowadzenia systemu ETS jest niewątpliwie zmniejszenie emisji C0₂, a tym samym ochrona środowiska.

Zarówno wykładnia celowościowa, jak i autentyczna prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ma zastosowanie do podmiotów, które są objęte systemem ETS.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 lutego 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-1490/11-5/JK, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 lutego 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP3/443-96/11-2/TK, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 lutego 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP3/443-98/11-2/TK, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 lutego 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-1256/11/PK.

Zgodnie z art. 31a ust. 4 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych.

Spółka, jako podmiot zużywający wyroby węglowe do celów opałowych w instalacji objętej systemem ETS, jak również do wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz prowadzący ewidencję zużycia wyrobów węglowych, jest uprawniona do zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt l, art. 31a ust. 2 pkt 5 lub art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zużycie ewentualnych nadwyżek wyrobów węglowych przez ZAT będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy.

Zużycie wyrobów węglowych przez Spółkę będzie podlegało zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1, art. 31a ust. 2 pkt 5 lub art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując powyższe, niezależnie od tego, czy dodatnia różnica wagowa stanowi rzeczywistą nadwyżkę wyrobów węglowych, czy też nie, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wystąpienia dodatniej różnicy wagowej węgla, ponieważ:

• dodatnia różnica wynikająca z niedokładności pomiaru wag oraz warunków atmosferycznych, która nie stanowi rzeczywistej nadwyżki węgla nie została uwzględniona przez ustawodawcę w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 9a ustawy o podatku akcyzowym);
• w przypadku rzeczywistej nadwyżki sprzedawanych wyrobów węglowych podatnikiem będzie kopalnia (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Ewentualna nadwyżka dostarczona do Spółki i ujawniona przez nią w dokumencie dostawy będzie podlegała zwolnieniu od akcyzy (art. 31a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 31a ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym);
• sam fakt nabycia lub posiadania nadwyżki wyrobów węglowych nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą;
• zużycie nadwyżki wyrobów węglowych przez Spółkę będzie podlegało zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1, art. 31a ust. 2 pkt 5 lub art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Wyjaśnić zatem należy, iż przeznaczenie węgla do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozawala zaliczyć go do wyrobów akcyzowych. Oznacza to, iż wyroby węglowe nabyte przez Spółkę z ww. przeznaczeniem są wyrobami akcyzowymi.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1. 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2. 8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3. 27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.
   
   

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4. import wyrobów węglowych;
5. eksport wyrobów węglowych;
6. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8. powstanie ubytków wyrobów węglowych.
   
   

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
2. dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
3. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
4. import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
5. eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.
   
   

W ust. 2 art. 31a ustawy wskazano następujące zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane:

1. w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4. do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8. przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9. przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
   
   

Ponadto w myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2. posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3. dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.
   
   

Zgodnie z przepisami art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm.).

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012r., zgodnie z którym dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy – w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 2a ww. rozporządzenia, ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Stosownie do § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów węglowych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego węgiel o kodzie CN 2701 w celu wytworzenia w elektrociepłowni ciepła i energii elektrycznej za pomocą instalacji objętej systemem ETS.

Odnosząc się tak przedstawionego opisu sprawy tut. organ zauważa, iż zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, w tym węgiel, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za takie systemy uważa się tzw. system EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.).

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zużywany przez Wnioskodawcę węgiel o kodzie CN 2701 przeznaczony do zużycia w celu łącznego wytworzenia ciepła i energii elektrycznej w elektrociepłowni objętej Europejskim Systemem Handlu Emisjami podlega, od dnia 2 stycznia 2012r., zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 5 i 9 ustawy, przy spełnieniu warunków ewidencyjnych przewidzianych w art. 31a ust. 4-7 ustawy.

A zatem Wnioskodawca nabywa wyroby węglowe z przeznaczeniem zużycia ich na cele opałowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Jak podkreślono powyżej, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwana dalej „ewidencją”, zawiera dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych: ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego.

Powyższy przepis w sposób precyzyjny i nie budzący żadnych wątpliwości nakłada na podmiot korzystający ze zwolnień wskazanych w art. 31a ust. 2 – z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie – obowiązek wykazania w prowadzonej ewidencji ilości otrzymywanych wyrobów zwolnionych, w tym ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające ich do zwolnienia od akcyzy w łącznej ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych.

Przy przemieszczaniu wyrobów węglowych będących przedmiotem sprzedaży i objętych zwolnieniem z akcyzy, ilość wyroby węglowego zwolnionego winna wynikać z dołączonego do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, co stanowi warunek zwolnienia. Tym samym co do zasady każda ilość sprzedanego wyrobu węglowego nie objęta dokumentem dostawy winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowy. Jeżeli zatem sprzedawca dokonał sprzedaży wyrobów węglowych, których ilość nie została objęta dokumentem dostawy, oznacza to, że ilość ta winna zostać przez sprzedawcę opodatkowana akcyzą w myśl art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, iż jak wynika z treści wniosku przy sprzedaży i wysyłce węgla z kopalni węgiel jest ważony, a masa jego jest wykazywana w dokumencie dostawy. Natomiast przy odbiorze ww. węgla u Wnioskodawcy jego masa jest większa, co wynika w głównej mierze z właściwości wyrobu (np. absorpcji przez węgiel wody). Oznacza to zatem, iż ilość wyrobów węglowych została przez sprzedawcę wpisana w sposób prawidłowy, a nadwyżka masy wyrobów węglowych ujawniona przy odbiorze u Wnioskodawcy jest wynikiem właściwości fizyko-chemicznych wyrobów węglowych. Tym samym Wnioskodawca dokonując w miejscu oznaczonym w dokumencie dostawy (wynikającym z umowy pomiędzy sprzedawcą a Wnioskodawcą) odbioru wyrobów węglowych objętych dokumentem dostawy winien potwierdzić w dokumencie dostawy rzeczywistą ilość odebranych wyrobów.

W ocenie organu w sprawie opisanej we wniosku sam fakt posiadania nadwyżki wyrobu węglowego wynikającego z różnicy ilości (masy) wyrobu węglowego odebranego, a ilości (masy) wyroby węglowego sprzedanego i wykazanego w dokumencie dostawy przez sprzedawcę nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 będzie natomiast podlegało zużycie tych wyrobów do celów opałowych, tj. ich zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zużycie to jednak u Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 5 i 9 ustawy, co wykazano już wcześniej.

Powyższe oznacza zatem, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dodatniej różnicy wagowej węgla stwierdzonej na skutek różnicy pomiędzy masą wykazaną w dokumencie dostawy przez kopalnię, a masą stwierdzoną przez Spółkę przy odbiorze wyrobów węglowych. Jednakże warunkiem braku opodatkowania przedmiotowej nadwyżki wyrobów węglowych odebranej przez Wnioskodawcę będzie jej zużycie na cele objęte zwolnieniem z zachowaniem warunków tego zwolnienia.

Należy bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy przedmiotem opodatkowania wyrobów węglowych jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Dodatkowo w odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę, że „dodatnia różnica wynikająca z niedokładności pomiaru wag oraz warunków atmosferycznych, która nie stanowi rzeczywistej nadwyżki (…)” zwrócić należy uwagę, na opinię wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt I GSK 225/10, gdzie Sąd stwierdził: „wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych”.

NSA stwierdził, że „samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości. Zasada ta znajduje pośrednio swoje źródło w treści § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (...), zgodnie z którym wyniki ważenia powinny być powtarzalne i możliwe do odtworzenia przy użyciu innych urządzeń wskazujących. Mając na uwadze powyższe regulacje, podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2004 r. (sygn. akt GSK 778/04), iż dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.