Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pismo z dnia 08.01.2004 r. (data wpływu 12.01.2004 r.) Ldz. NF/77/2004 w sprawie udzielenia pisemnej informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawia następującą informację w zakresie, o którym mowa w ww. piśmie.

Odnośnie pkt I pisma.
Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), (dalej: updp), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (...), od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie (...) zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 a updp, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnień od podatków m.in. na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jak stanowi art. 33 ww. ustawy: prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ust. 1), prowadzirachunek bankowy środków funduszu (ust. 3 pkt 2), jest dysponentem funduszu (ust. 9). W związku z powyższym, w sytuacji finansowania środków trwałych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie następuje zwrot wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 a updp, a zatem koszty amortyzacji środków trwałych sfinansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, mimo, że równowartość tych kwot, w myśl art. 12 updp, nie stanowi przychodów podatkowych.

Odnośnie pkt II pisma.
Jak stanowi stosowany przez spółkę art. 16 ust. 1 pkt 58 updp, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 a, 23 i 24 (...); do dnia 31 grudnia 2003 r. przepis ten brzmiał następująco: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 - 14 b, 23 - 25 i 27. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 25 updp zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r.; na podstawie tych przepisów zwolnione od podatku dochodowego były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Na podstawie art. 5 ust.1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14 i 25 updp w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. stosuje się do 31 grudnia 2004 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2003 r., ponadto przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updp w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, stan prawny w przedmiotowym zakresie w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległ w istocie od 1 stycznia 2004 r. zmianie w stosunku do stanu obowiązującego do końca 2003 r.W sytuacji finansowania przez budżet państwa oraz PFRON, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych osób znajdują zastosowanie ww. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz 17 ust. 1 pkt 14 i 25 updp, stąd dotychczasowe postępowanie spółki „.” należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie pkt III pisma.
Na podstawie art. 15 ust. 2a updp w związku z art. 15 ust. 2 updp, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiemdochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na dochody nie podlegające opodatkowaniu albo zwolnione, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tego źródła podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów. W myśl art. 7 ust. 1 updp przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...), dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust.2).

Uwzględniając treść wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że kwoty, o których mowa w art. 12 ust. 4 updp, jako nie zaliczane do przychodów, nie wpływają na ustalenie dochodu, a zatem nie znajduje w tym przypadku zastosowania przepis art. 15 ust. 2 a updp (ew. koszty z nimi związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updp). W zakresie tego przepisu mieszczą się natomiast dochody (przychody) zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 updp, który to przepis zawiera szereg zwolnień od podatku o charakterze podmiotowo - przedmiotowym oraz przedmiotowych. O ile zatem spółka ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródła (działalność gospodarcza), z którego część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania na podstawie ww. przepisu, w odniesieniu do których nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na dochody nie podlegające opodatkowaniu albo zwolnione, koszty te należy ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów z tego źródła przychodów.