INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2012 r. (data wpływu 02.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątkowych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej - jest prawidłowe,
• opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z umorzeniem jego akcji w spółce – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowania przychodów z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątkowych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej oraz opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z umorzeniem jego akcji w spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Wnioskodawca rozważa skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych likwidacji spółki osobowej lub, stosownie do okoliczności, wystąpienia ze spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem. Wnioskodawca przewiduje uzyskanie wówczas środków pieniężnych i innych niż pieniężne składników majątkowych (m.in. rzeczy ruchomych, nieruchomości, papierów wartościowych, udziałów i akcji w spółkach oraz innych praw) z tytułu likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej. W szczególności, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wystąpienie z niej powinno nastąpić w drodze umorzenia jej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wnosi niniejszym o odpowiedź na poniższe pytania, dotyczące skutków podatkowych opisanego wyżej zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej środki pieniężne lub inne składniki majątkowe, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w czasie ich otrzymania z tego tytułu...
2. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę w związku wystąpieniem ze spółki osobowej środki pieniężne lub inne składniki majątkowe stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w czasie ich otrzymania z tego tytułu...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, u Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania może powstać przychód podlegający opodatkowaniu.
   W odniesieniu do środków pieniężnych, jakie Wnioskodawca mógłby otrzymać w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej, zastosowanie mieć będą m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 UPDOF.
   Z art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, stanowią przychód z działalności gospodarczej.
   Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, do przychodu tego nie zalicza się tej części środków pieniężnych, otrzymywanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, która odpowiada uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 UPDOF, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
   Ponadto, przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, należy uwzględnić art. 24 ust. 3c UPDOF, zgodnie z którym przychód do opodatkowania pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
   Wskazane wyżej przepisy, tj. art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c UPDOF nie ograniczają swojego zakresu podmiotowego zastosowania do spółek osobowych określonego rodzaju, czy tylko niektórych wspólników takich spółek. Przyjąć należy, że mają one zastosowanie do wszystkich rodzajów spółek osobowych. Będą one także miały zastosowanie do wypłat z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej dokonywanych na rzecz każdego ze wspólników spółki cywilnej, partnerskiej, jawnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej. Powyższe przepisy będą miały zastosowanie także do wypłaty na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia jego akcji w tej spółce, które to umorzenie należy traktować jako szczególny przypadek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.
2. W przypadku, gdy Wnioskodawca z tytułu wystąpienia ze Spółki otrzyma inne niż pieniężne składniki majątkowe, (np. udziały lub akcje spółek kapitałowych), w czasie ich otrzymania nie będą one stanowić u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
   Dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z tej spółki, niepieniężnych składników majątkowych, zastosować należy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b UPDOF. Stosownie do tego przepisu, przychód po stronie wspólnika spółki osobowej powstaje w związku z odpłatnym zbyciem tych składników majątkowych. Ponadto z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b UPDOF wynika, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia powyższych składników nie powstanie jednak wówczas, gdy odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki.
   Zasady opodatkowania niepieniężnych składników majątkowych, otrzymanych przez wspólników spółek osobowych w związku z ich wystąpieniem z tych spółek, są zatem analogiczne, jak w przypadku likwidacji spółki osobowej. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która znowelizowała UPDOF z dniem 1 stycznia 2011 r. m.in. w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 10, 11, l2, (Druk Sejmowy VI kadencji Nr 3500). W dokumencie tym stwierdza się m.in.: „W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku zasady opodatkowania będą takie same jak przy likwidacji spółki.”
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątkowych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z umorzeniem jego akcji w spółce

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki osobowej powinien być wypłacony w formie pieniężnej.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ww. ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ww. ustawy do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem. Wnioskodawca przewiduje uzyskanie wówczas środków pieniężnych i innych niż pieniężne składników majątkowych (m.in. rzeczy ruchomych, nieruchomości, papierów wartościowych, udziałów i akcji w spółkach oraz innych praw) z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wystąpienie z niej powinno nastąpić w drodze umorzenia jej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawcy środki finansowe z tytułu wystąpienia ze Spółki osobowej, której był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w momencie wypłaty tych środków, przy czym do przychodów tych nie zalicza się – stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy – tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Natomiast w odniesieniu do niepieniężnych składników majątku, otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, stwierdzić należy, iż nie będą stanowiły dla Niego przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania.

Nie sposób natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały zastosowanie także do wypłaty na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia jego akcji w tej spółce, które to umorzenie należy traktować jako szczególny przypadek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Zgodnie z cytowanym art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis ten biorąc pod uwagę jego literalne brzmienie ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki, po którym przestaje być jej wspólnikiem.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz ), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

Wnioskodawca winien zważyć na treść art. 149 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego przepisu wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną. Co istotne – występuje tu wola akcjonariusza do takiego działania. Akcje te może zbywać w tym zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – przymusowego lub automatycznego.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych, natomiast tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ww. ustawy.

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

W związku z powyższym przychód z umorzenia akcji jakie Wnioskodawca (akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) posiada w spółce komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, iż ocenie podlegało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.