Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście działając na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w odpowiedzi na pismo Podatnika bez znaku z dnia 22.03.2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu 20.04.2004 r.) udziela niniejszym pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zapytanie Podatnika dotyczy wątpliwości związanych z podleganiem Podatnika w Polsce tzw. ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika między innymi, iż Podatnik od 1 sierpnia 2003 r. przebywa wraz z najbliższą rodziną w Rosji, gdzie osiąga dochody na podstawie umowy o pracę zawartej z rosyjską spółką będącą oddziałem dotychczasowego polskiego pracodawcy. Podatnik poza przedstawieniem stanu faktycznego przedstawił również własne stanowisko w sprawie, dokonując analizy stosownych przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Rosją. Zgodnie z własnym rozumieniem tych przepisów Podatnik stwierdził, iż podlegał będzie w Polsce w 2004 r. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Naczelnik tut. Urzędu po wnikliwym zapoznaniu się ze stanem faktycznym zamieszczonym w zapytaniu skierowanym do tut. Organu podatkowego powziął pewne wątpliwości co do obiektywizmu przedstawienia przez Podatnika stanu faktycznego dopuszczając nawet możliwość, iż stan faktyczny przedstawiony został w sposób tendencyjny, mający na celu zasugerowanie Organowi potwierdzenia faktu podlegania przez Podatnika w Polsce w 2004 r. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Świadczą o tym pewne sformułowania w zapytaniu skierowanym do tut. Organu jak choćby:
- "Moja umowa o pracę jest bezterminowa / zawarta na czas określony do 31 lipca 2008r."; zdaniem Naczelnika tut. Urzędu wydaje się być oczywiste, iż umowa o pracę nie może być zawarta równocześnie bezterminowo i na czas określony.
- "moją intencją jest stały pobyt ... w Rosji"; w innym miejscu tekstu stwierdzenie o zamiarze pobytu nie jest już tak jednoznaczna i brzmi nie mam aktualnie zamiaru stałego pobytu w Polsce.
- "oprócz umowy o pracę zawartej ze Spółka rosyjską nie posiadam żadnej innej umowy, na podstawie której świadczyłbym pracę lub wykonywał usługi, w tym umowy o pracę z polską spółką" oraz stwierdzenie
- "... zgodnie z art. 3 podlegam obowiązkowi podatkowemu jako osoba posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy tj. tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski oraz innych dochodów osiąganych w Polsce". Sugerować to może, iż Podatnik po pierwsze nie jest pewien swojego zamiana stałego pobytu w Rosji a po drugie, że zamiar pobytu w poszczególnych Państwach będzie sio zmieniać zależnie od korzyści podatkowych jakie Podatnik mógłby osunąć przedstawiając się jako osoba posiadająca zamiar stałego pobytu w jednym lub drugim państwie. Przedstawiając stan faktyczny pominięto również okoliczności (przesłanki) mogące świadczyć o tym czy dotychczasowe miejsce zamieszkania w Polsce uległo likwidacji czy też zostało zachowane.

Odnosząc się do stanu faktycznego w takiej formie jak został on przedstawiony w zapytaniu należałoby potwierdzić oczywiście stanowisko Podatnika zajęte w sprawie i stwierdzić, że w 2004 r. będzie on podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do potwierdzenia takiego stanowiska w sprawie wystarczające jest już stwierdzenie zawarte w zapytaniu, iż miejsce zamieszkania Podatnika znajduje się w Rosji - pod warunkiem, iż pojęcie miejsca zamieszkania używane jest przez Podatnika świadomie i zgodnie z rozumieniem tego pojęcia zawartym w art. 25 - 28 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 28 Kodeksu cywilnego można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Skoro zatem Podatnik deklaruje, iż posiada miejsce zamieszkania w Rosji; a można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania; to tym samym nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce. Nie posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce skutkuje natomiast podleganiem w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. co wynika wprost z art. 3 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Abstrahując jednak od sposobu przedstawienia w zapytaniu stanu faktycznego Naczelnik tut. Urzędu wyjaśnia, iż dla stwierdzenia czy Podatnik opuszczający Polskę przestaje podlegać w Polsce (i od którego momentu) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu konieczna jest nieco głębsza analiza art. 25 Kodeksu cywilnego definiującego miejsce zamieszkania. Jak wspomniano bowiem wyżej zgodnie z art. 3 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieposiadanie miejsca zamieszkania w Polsce jest warunkiem podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Branie w tym wypadku pod uwagę reguł kolizyjnych dotyczących rozstrzygania podwójnej rezydencji zawartych w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569) nie jest już konieczne. Gdyby bowiem okazało się że Podatnik na mocy wewnętrznego prawa podatkowego Polski i Rosji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w obu tych państwach to ze względu na kryterium podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jakim jest w chwili obecnej jedynie miejsce zamieszkania, zastosowanie reguł kolizyjnych w zasadzie zawsze prowadziłoby do rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Podatnik podlegałby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tak więc ze względu na zastosowanie w wewnętrznym prawie podatkowym Polski jako jedynego kryterium rozstrzygającego o rezydencji podatkowej miejsca zamieszkania (i biorąc pod uwagę atrybuty charakteryzujące miejsce zamieszkania) zastosowanie reguł kolizyjnych w przypadku problemu podwójnej rezydencji nigdy nie doprowadzi do rozstrzygnięcia, zgodnie z którym osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce podlegaliby jednocześnie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Tak więc posiadanie bądź nieposiadanie miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu Kodeksu cywilnego będzie kompletnym kryterium rozstrzygającym o podleganiu w Polsce nieograniczonemu lub ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego też warunkiem utraty rezydencji (nieograniczonego obowiązku podatkowego) przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce jest zlikwidowanie (utrata) na terytorium Polski dotychczasowego miejsca zamieszkania. Z chwilą likwidacji (utraty) miejsca zamieszkania w Polsce następuje automatycznie utrata rezydencji podatkowej i rozpoczyna się okres podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Powołując się na komentarz do Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż do utraty dotychczasowego miejsca zamieszkania niezbędne jest "zerwanie faktycznej łączności z daną miejscowością z odpowiednim zamiarem; sama nieobecność fizyczna, nawet długotrwała, nie powoduje zmiany miejsca zamieszkania, jeżeli nie towarzyszy jej odpowiedni zamiar". Uwypuklić w tym miejscu należy fakt, iż do utraty miejsca zamieszkania w Polsce konieczne jest wystąpienie dwóch elementów łącznie. Fizyczna nieobecność w Polsce oraz towarzyszący tej nieobecności zamiar stałego pobytu w innym państwie (czy też inaczej zamiar opuszczenia dotychczasowego miejsca zamieszkania na stałe) przejawiający się zerwaniem "faktycznej łączności" (faktycznych związków) z dotychczasowym miejscem zamieszkania.

Tak więc kryterium "zamiaru" stałego pobytu w innym kraju, czy też inaczej kryterium zamiaru opuszczenia na stale dotychczasowego kraju zamieszkania nie jest kryterium w pełni subiektywnym gdyż winno również zostać potwierdzone towarzyszącymi temu zamiarowi okolicznościami faktycznymi. Nie wystarczy zatem dla spełnienia kryterium zamiaru oświadczyć, iż opuściło się dotychczasowy kraj zamieszkania z zamiarem nie powracania do tego kraju. Zamiar taki musi być jeszcze potwierdzony wystąpieniem faktycznych okoliczności świadczących o rzeczywistym zerwaniu związków z miejscem dotychczasowego zamieszkania.

Podsumowując stwierdzić należy w odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Podatnika, iż Podatnik uznany zostanie za osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jeżeli wyrażonemu, w zapytaniu skierowanym do tut. Organu, zamiarowi stałego pobytu w innym kraju towarzyszyły będą okoliczności faktyczne świadczące o zerwaniu związków z dotychczasowym miejscem zamieszkania. Kryterium faktycznej nieobecności w Polsce zostało już bowiem spełnione. Mając zatem na uwadze zawartą w niniejszym piśmie ocenę faktów tut. Organ nie może udzielić jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione pytanie.