INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2012 r. do tut. Biura został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z trzech akcjonariuszy spółki akcyjnej i podobnie jak pozostali akcjonariusze posiada w jej kapitale zakładowym 1/3 akcji. Akcje te są akcjami imiennymi, a na chwile obecną wszyscy akcjonariusze są osobami fizycznymi. Akcjonariusze zamierzają obecnie przekształcić ww. spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, w której akcjonariusze ci będą mieli również status akcjonariuszy, a komplementariuszem będzie inna spółka kapitałowa. Proces przekształceniowy jeszcze się nie rozpoczął. Aby go przeprowadzić w pierwszej kolejności akcjonariusze spółki akcyjnej założą, ze swoim wyłącznym udziałem, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której każdy z nich obejmie po 1/3 udziałów, a następnie każdy z akcjonariuszy sprzeda tejże spółce z o.o. po jednej akcji, przez co stanie się ona akcjonariuszem spółki akcyjnej. Po zakończeniu wyżej opisanego procesu spółka akcyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie odbywać się będzie w sposób przewidziany w kodeksie spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca, podobnie jak pozostali akcjonariusze - osoby fizyczne, będzie miał również status akcjonariusza, natomiast komplementariuszem zostanie spółka z o.o., o której wyżej była mowa. W zarządzie tej spółki z o.o. zasiadać będą te same osoby, które obecnie zasiadają w zarządzie spółki akcyjnej.

Przez szereg lat funkcjonowania spółki akcyjnej zysk, jaki ta spotka osiągała nie był nigdy w całości przeznaczany na wypłatę dywidendy, ale był dzielony w ten sposób, że jego znaczna część przeznaczana była na kapitały zapasowy lub rezerwowy.

Wnioskodawca ponadto informuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z dniem wpisu do rejestru spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o wartości niepodzielnych zysków spółki akcyjnej...
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie zadane w pkt 1) będzie pozytywna, czy opodatkowaniu z tego tytułu winny podlegać jedynie takie zyski spółki akcyjnej, co do których walne zgromadzenie nie podjęło decyzji co do ich podziału, a z opodatkowania należałoby wyłączyć zyski przekazane w wyniku ich podziału, zgodnie z decyzją walnego zgromadzenia, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki akcyjnej przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną...
   
   

Ad. 1). Zdaniem wnioskodawcy, z dniem wpisu do rejestru spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej po stronie akcjonariuszy pierwszej ze spółek przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie. Sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie bowiem w tym wypadku analogiczna, jak jego sytuacja związana z udziałem w zysku takiej spółki osobowej, pochodzącego z jej bieżącej działalności. Zastosowanie w tym wypadku winno znaleźć stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 11 maja 2012 r. (Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W piśmie tym czytamy, że: „Uwzględniając zatem główną tezę wynikającą z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zalecam następującą interpretację przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 ust. 1 updof, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 K.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).” Należy zwrócić uwagę, że sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof jest analogiczna do tej, którą w swej interpretacji przedstawił Minister, a co za tym idzie przychód z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej, przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną, po stronie akcjonariusza tej ostatniej powstanie dopiero wtedy, gdy zyski te, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia staną się dla niego należne.

Ad. 2). Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1), zadane w niniejszym wniosku będzie pozytywna, to znaczy z dniem przekształcenia po stronie akcjonariusza - wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to opodatkowaniu powinien podlegać tylko taki zysk spółki akcyjnej, który nie został podzielony, a więc co do którego walne zgromadzenie w ogóle nie podjęło decyzji, co z opodatkowania wyłączałoby np. zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Ustawa podatkowa, posługując się terminem niepodzielonych zysków osób prawnych nie zawiera ich definicji. Stąd wniosek, iż termin ten należy interpretować w zgodzie z kodeksem spółek handlowych, w oparciu o który spółki prawa handlowego, w tym kapitałowe, funkcjonują. W myśl art. 191 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Analogiczne regulacje w odniesieniu do spółki akcyjnej wynikają z art. 347 ksh. Natomiast zgodnie z art. 192 ksh (odpowiednio art. 348 § 1 ksh w stosunku do spółki akcyjnej) kwota przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników/akcjonariuszy nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy spółki, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W pełni dopuszczalne prawnie jest także dokonanie podziału, rozporządzenie zyskiem poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu.

Zdaniem wnioskodawcy, z cytowanych przepisów jasno wynika, że czym innym są zyski niepodzielone, a czym innym zyski z lat ubiegłych, które walne zgromadzenie przeznacza na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inne jeszcze utworzone w spółce kapitały lub fundusze. Gdyby zysk przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia na inny cel niż dywidenda uznać również za niepodzielony, ustawodawca nie wprowadzałby w kodeksie takiego rozróżnienia. Tymczasem jest zupełnie odwrotnie. W treści kodeksu niepodzielony zysk stawia się obok takiego zysku, który walne zgromadzenie przekazało na inne cele niż dywidenda. Podzielić zysk, w rozumieniu kodeksowym (a ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera autonomicznej definicji tego pojęcia, także w związku z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie oznacza wyłącznie jego dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy, ale również jego przeznaczenie na utworzone w spółce akcyjnej kapitały i fundusze. Walne zgromadzenie, podejmując decyzję w zakresie zysku osiągniętego w poprzednim roku obrotowym, dokonuje jego podziału, przeznaczając go na różne cele zależnie od potrzeb spółki lub jej możliwości. Może się jednak zdarzyć tak, że w stosunku do części (a nawet całości) wypracowanego przez spółkę zysku walne zgromadzenie decyzji nie podejmie. Dopiero taki zysk można uznać za niepodzielony.

Powyższe stanowisko, co należy podkreślić, zgodne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2011 r. (sygn. akt 11 FSK1050/10), w którym czytamy: „(...) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazom wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielnych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.”

Zdaniem wnioskodawcy, podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), pisząc, że: „Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielnych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. IM SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r.( sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47) (...)”.

Powyższą linię orzeczniczą kontynuują ponadto inne sądy administracyjne, jak chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1509/11), ten sam sąd w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/11), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 01 lutego 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 835/11).

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie chodzi wyłącznie o takie zyski, co do których pomimo ich zatwierdzenia przez walne zgromadzenie nie podjęto żadnej decyzji. Przyjęcie stanowiska odmiennego, iż opodatkowaniu podlega wartość kwot ujętych na kapitałach rezerwowych, kapitale zapasowym czy innych funduszach, które zostały utworzone w związku z przekazaniem zysków w latach poprzednich prowadziłoby - wobec braku jasno wyrażonej normy prawnej - do nałożenia na podatników obowiązku podatkowego w innej drodze niż ustawa pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Praktyka taka byłaby niedopuszczalna, jako, że powoduje obciążenia obowiązkiem podatkowym podmiotu prawa podatkowego w drodze wykładni prawa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”. Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną powstanie po stronie wnioskodawcy dopiero wtedy, gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy.

Ponadto bezzasadne jest odwoływanie się do interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, gdyż dotyczy ona momentu powstania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w przypadku istnienia niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową powstaje przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie decyzji walnego zgromadzenia na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 347 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz 353. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między akcjonariuszy. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę akcyjną, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym będzie stanowić przychód akcjonariuszy spółki akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki akcyjnej zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna powodowałaby zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki akcyjnej - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, które zdaniem wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.