INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 17 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną – polskim rezydentem podatkowym i rozważa utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej, w której stanie się akcjonariuszem. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie inna spółka kapitałowa.

Wnioskodawca planuje wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, przy czym wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Wkład Wnioskodawcy odpowiadający wartości nominalnej akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, zostanie podwyższony wyłącznie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej...

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce, której umowa podlega zmianie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy ciążyć będzie więc na spółce komandytowo -akcyjnej.

Następnie Wnioskodawca przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh). Spółka komandytowo-akcyjna jest rodzajem spółki osobowej. Należy jednak zauważyć, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, występuje pojęcie „kapitał zakładowy”.

W kontekście przytoczonej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

• wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Ksh komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz
• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
  
  

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do określenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego przez akcjonariusza należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”. W przeciwnym wypadku odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość, o którą kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej zostanie podwyższony. Nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał interpretacje organów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

• oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
• wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.
  
  

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

• wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
  
  

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący Spółką akcyjną, rozważa utworzenie Spółki komandytowo-akcyjnej, w której stanie się akcjonariuszem. Po jej utworzeniu, planuje wnieść do tej Spółki - w zamian za akcje - wkład niepieniężny (aport). Wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Wkład odpowiadający wartości nominalnej akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy. Występująca nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki komandytowo-akcyjnej.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy (przedstawionego zdarzenia przyszłego) należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Określając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej należy wziąć więc pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu.

Z tego też względu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wniesienia przez niego, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wkładu niepieniężnego do tej spółki podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość, o którą kapitał zakładowy tej spółki zostanie podwyższony. W szczególności za przyjęciem takiego stanowiska nie przemawiają – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zmiany umowy spółki, które należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich – bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 (na który powołuje się Wnioskodawca) ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki.

Zatem brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego. Tak więc część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego nie może posłużyć do uzasadnienia, że jedynie wartość wkładów akcjonariuszy przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy ogólnie zwiększa majątek lub też w szczególności powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Niewątpliwie wniesienie wkładu przekazanego na kapitał zapasowy powoduje zwiększenie majątku spółki. Zaznaczyć bowiem trzeba, że w przypadku spółki osobowej obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ratio legis art. 1 cyt. ustawy każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że planowane wniesienie do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę (jej akcjonariusza) spowoduje zwiększenie majątku tej Spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą zostanie powiększony majątek Spółki. A zatem, podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowiła – zgodnie z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość powiększająca majątek Spółki. Z kolei obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na Spółce (Spółce komandytowo-akcyjnej).

Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać zmiana umowy Spółki komandytowo-akcyjnej dotycząca zwiększenia majątku tej Spółki a zatem czynność dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego jak i czynność, związana z przekazaniem części wkładu na kapitał zapasowy. Tym samym wartość aportu wniesionego do Spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę (jej akcjonariusza) w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej Spółki również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadto nadmienić należy, że w sytuacji błędnego rozstrzygnięcia w nich zawartego mogą zostać – na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej – zmienione z urzędu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.