Odpowiadając na zapytanie Spółki z dnia 01.06.2004 roku (data wpływu do tut. Urzędu 09.06.2004 roku) w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w przedmiocie:

1. opodatkowania nabycia używanych środków transportu z krajów członkowskich UE, przeznaczonych do odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności,
2. zaświadczeń potwierdzających uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu,
3. opodatkowania świadczonych w kraju usług naprawy pojazdów będących własnością podatników z UE i podatników z krajów trzecich,

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie uprzejmie wyjaśnia:

Spółka w swoim piśmie informuje, iż jest autoryzowanym dealerem i serwisantem samochodów ciężarowych marki DAF i zajmuje się m.in. sprzedażą i serwisem używanych pojazdów samochodowych z państw członkowskich Unii Europejskiej.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, Spółka ma wątpliwości dotyczące zakwalifikowania nabycia samochodów ciężarowych z krajów Wspólnoty i sposobu rozliczenia tego nabycia. Zdaniem Spółki nie jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a obrót używanymi środkami transportu, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów używanych, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dotyczy wyłącznie sprzedaży tych towarów dokonanej przez ich użytkowników, nie zaś podatników dla których odsprzedaż uprzednio nabytych towarów używanych jest przedmiotem prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 cyt. Ustawy – w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające m. in. na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, dostawa taka podlega opodatkowaniu, zaś podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotę, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Powyższy przepis dotyczy wyłącznie podatników dla których odsprzedaż uprzednio nabytych towarów używanych jest przedmiotem prowadzonej działalności, czyli takich podatników jak Spółka, a zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy towary zostały nabyte od:

– podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, lub

– podatnika VAT, lecz w sytuacji gdy objęte były zwolnieniem albo

– podmiotu, który również opodatkowuje wyłącznie marżę.

Z pytania jednak wynika, że Spółka dokonuje zakupów używanych pojazdów od podatnika od wartości dodanej, zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługującego się numerem VAT Unii Europejskiej. Nabycie używanych samochodów ciężarowych przez Spółkę od w/w podatnika należy traktować, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Art. 9 ust. 1 stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywcą i dostawcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć nabywcy czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika – art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 5, powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – art. 25 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić. Kwota należnego podatku wyliczona z tego tytułu przez podatnika, stanowi – co do zasady - podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy. Podatnik powinien wystawić tzw. wewnętrzną fakturę VAT (art. 106 ust. 7 ustawy). Zasady wystawienia faktur wewnętrznych określa § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur (Dz. U. z 2004 roku nr 97, poz. 971).

Reasumując, oznacza to, iż nabycie powyższych używanych środków transportu uważa się za nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka właściwa dla opodatkowania podatkiem VAT na ten towar w kraju wynosi 22%.

Zatem, Spółka powinna zapłacić podatek VAT od nabywanych używanych środków transportu.

Istotnym w sprawie jest również fakt, iż Spółka dokonuje rejestracji na terytorium kraju zakupionych przez siebie samochodów ciężarowych. W związku z tym faktem, w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajduje art. 103 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołanymi artykułami w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 103 ust. 5 w/w ustawy Spółka powinna przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (VAT-23). Wzór informacji określony został przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 21 kwietnia 2004 roku w sprawie określenia wzoru informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (Dz. U. Nr 84, poz. 784). Do informacji dołączyć powinna kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika.

Zatem, w przedstawionej przez Spółkę sytuacji, w każdym przypadku, gdy Spółka nabędzie od podatnika zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, środek transportu (zarówno nowy jak i używany), który będzie przez nią zarejestrowany na terytorium kraju, obowiązana jest do złożenia informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (VAT-23) a, Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie będzie obowiązany do wydania zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez Spółkę podatku VAT.

Zauważyć należy, że zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie wskazują na inne niż przedstawione wyżej postępowanie w sprawie wydawania przedmiotowych zaświadczeń.

W dalszej części zapytania w przedstawionej sprawie Spółka powołuje art. 141 pkt 2, podnosząc, że podstawą zarejestrowania dostawy samochodów przez Spółkę może być faktura z wyszczególnioną kwotą podatku VAT. Przepis ten dotyczy jednak pojazdów, które Spółka by odsprzedawała, przed ich rejestracją na terytorium kraju i nie ma zastosowania do stanu przedstawionego przez Spółkę w zapytaniu.

Ponadto, Spółka ma wątpliwości dotyczące miejsca świadczenia usługi wykonywanej przez Spółkę polegającej na naprawie pojazdu będącego własnością podatnika z UE. Pytanie dotyczy ustalenia, czy w przedstawionej sytuacji Spółka zobowiązana jest do udokumentowania warunku wywozu towarów, o którym mowa w art. 28 ust. 7 oraz, czy ciążą na Spółce dodatkowe obowiązki informacyjne, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca.

Zdaniem Spółki naprawa pojazdu jest świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym, o którym mowa w art. 27 ust. 2 pkt. 3 d, a dowód rejestracyjny potwierdzający zarejestrowanie i użytkowanie pojazdu poza granicami RP może stanowić potwierdzenie wywozu.

Dalej Spółka prosi o interpretację dotyczącą tej samej usługi, ale wykonanej na rzecz podatnika z kraju trzeciego. Według stanowiska Spółki usługa jest opodatkowana w kraju na zasadach ogólnych.

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Miejscem świadczenia usługi jest zasadniczo miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania (art. 27 ust. 1 w/w ustawy).

Dla niektórych rodzajów usług miejsce świadczenia usług określono odrębnie. W przypadku usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym, a za takie można uznać naprawy wykonywane przez Spółkę, w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W ust. 8 tego przepisu zawarto dodatkowe zastrzeżenie, iż towar po wykonaniu usługi musi zostać wywieziony prawa terytorium kraju niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nim usługi.

Jeżeli więc naprawa samochodu na terenie Polski wykonana przez podatnika polskiego skutkuje wywiezieniem z kraju samochodu niezwłocznie po zakończeniu jego naprawy, nie później niż w terminie 30 dni od jej zakończenia, to istnieje możliwość, aby opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wykonanych usług „przenieść” na nabywcę tej usługi. Będzie to jednak możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot ten poda podmiotowi polskiemu świadczącemu w kraju usługę, numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium swojego kraju.

Jeżeli tego numeru nie poda, wówczas podmiot świadczący usługę czyli Spółka będzie miała obowiązek jej opodatkowania, na ogólnych zasadach określonych w ustawie o VAT, czyli podobnie jak w przypadku usługi świadczonej na rzecz podmiotu polskiego.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie sprecyzował dowodów potwierdzających spełnienie warunku wywozu towaru, na którym świadczono usługę poza terytorium kraju, w określonym terminie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż dowodem potwierdzającym wywóz towarów może być dowód rejestracyjny potwierdzający zarejestrowanie i użytkowanie pojazdu poza granicami RP. Spółka winna co najmniej zażądać od usługobiorcy pisemnego oświadczenia o tym, iż samochód zostanie po wykonaniu usługi niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nim usługi wywieziony poza terytorium kraju.