W odpowiedzi na pismo o znaku GM.VII.0717/13/2004 złożone w dniu 4 maja 2004 r. i uzupełnione w dniu 14 maja 2004 r. w sprawie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnia, co następuje:

Przedmiotem pytania, zawartego w piśmie Podatnika jest zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku:
1) dostawy gruntów.
2) dostawy budynków i budowli lub ich części.
3) przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.
4) sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości.
5) nieodpłatnej umowy użyczenia nieruchomości zabudowanych.

Odpowiedź na wyżej wymienione pytania została udzielona na podstawie przepisów, które zawarte są w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej w dalszej części ustawą.

Na podstawie art.5 ust.1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-5. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również czynności wymienione w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2.

Ad.1). W przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt stawka podatku zależy od charakteru i przeznaczenia tego gruntu. Jeżeli przedmiotem dostawy jest niezabudowany grunt inny niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, dostawa tego gruntu jest zwolniona od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są niezabudowane grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, wówczas ma zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22 %, określona w art.41 ust.1 ustawy.

Ad.2). Dla dostawy budynków i budowli lub ich części przepisy ustawy przewidują, w zależności od rodzaju budynku, budowli lub ich części oraz w zależności od czasu jaki upłynął od zakończenia budowy, zwolnienie od podatku, stawkę 7 % lub 22 %.
Zwolnienie od podatku zostało przewidziane dla następujących przypadków:
1) dla dostaw obiektów mieszkaniowych lub ich części, które nie są zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, z wyjątkiem lokali przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe (art.43 ust.1 pkt 10 ustawy).
2) dla dostaw tych budynków, budowli lub ich części, które spełniają kryteria „towaru używanego” (art.43 ust.1 pkt 2 ustawy).
Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Jak wynika z wyżej wymienionego przepisu zwolnienie od podatku obejmuje dostawę budynków lub ich części przeznaczonych na cele mieszkaniowe pod warunkiem, że budynki te lub ich części nie będą zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art.2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, (...) pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z definicji towarów używanych zawartej w art.43 ust.2 pkt 1 ustawy wynika, że za używane budynki, budowle lub ich części uznaje się budynki i budowle, w przypadku których minęło co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. Kolejne warunki, które muszą zostać spełnione, aby dostawa używanych budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia typu przedmiotowego zostały określone w art. 43 ust. 6 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie stosuje się do dostawy używanych budynków, budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:

1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
2) użytkował te budynki, budowle lub ich części w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art.146 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części oraz gruntów nie jest zwolniona lub opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT na podstawie przepisów prawa podatkowego, wówczas ma zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22 %, określona w art.41 ust.1 ustawy.

Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku dostawy budynku lub budowli stawką właściwą dla tego budynku lub budowli opodatkowany będzie również grunt związany z tym budynkiem lub budowlą. Kwota należna z tytułu dostawy gruntu i budynku lub budowli trwale z gruntem związanych jest wykazywana w jednej pozycji na fakturze VAT i opodatkowana jednolitą stawką podatku od towarów i usług. Kwota należna z tytułu dostawy gruntu innego niż grunt, z którym są trwale związane budynki lub budowle i ich części (w tym gruntu przeznaczonego na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej) jako dotycząca innego przedmiotu sprzedaży niż budynki, budowle i ich części stanowi odrębną pozycję na fakturze VAT i podlega opodatkowaniu stawką 22 % jeśli grunt jest przeznaczony pod zabudowę lub jest zwolniona od podatku VAT w przypadku gruntów niezabudowanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Ad.3). Czynności polegające na: przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, sprzedaży udziału (prawa) we współwłasności nieruchomości oraz ustanowieniu odpłatnego użytkowania nieruchomości, nie stanowią dostawy towarów. Świadczenia wykonywane przez Podatnika na terytorium kraju – jeżeli nie są dostawą towarów – są uznawane za usługi, obojętnie na czyją rzecz zostały wykonane (art.8 ust.1 ustawy).Dla czynności tych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 z późn. zm.) przewidziano zwolnienie od podatku lub opodatkowanie stawką 7 % podatku VAT w zależności od rodzaju gruntów oraz budynków, budowli lub ich części , będących przedmiotem dostawy.

Zwolnienie od podatku VAT dotyczy zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %

(§ 8 ust.1 pkt 12 w/cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.).Ponadto zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (§ 8 ust.1 pkt 4 w/cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.).

Z kolei obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7 % stosuje się na podstawie § 5 ust. 7 w/cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7 %.

Zwolnienie od podatku VAT i preferencyjne stawki podatku wynikają z wyżej powołanych przepisów wykonawczych w przypadku świadczenia usług zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przypadkach, które nie zostały wymienione w przepisach wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. ma zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22 %, określona w art.41 ust.1 ustawy.

Na podstawie przepisu § 3a wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., dodanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541), w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Ad.4). Sprzedaż fizycznie i prawnie wyodrębnionej części budynku, budowli i gruntu podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie stanowi dostawy towaru lecz jest świadczeniem usług w rozumieniu art.8 ust. 1 ustawy. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10 ustawy dotyczy wyłącznie dostaw towarów, zatem nie ma zastosowania do świadczonych usług. Sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy).

Ad.5). Cechą charakterystyczną umowy użyczenia uregulowanej w art.710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) jest jej nieodpłatny charakter. Wydanie towarów na podstawie umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż zasadą jest opodatkowanie czynności odpłatnych (art. 8 ust. 1 ustawy). Jednocześnie wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy). W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29 ust. 12 ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, co następuje.

Dostawa towarów:
- gruntów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę, jest zwolniona od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).
- gruntów budowlanych jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy).
- budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT (art. 43 ust.1 pkt 2 i 10 ustawy), opodatkowana stawką 7 % (art.146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy lub opodatkowana stawką 22 % (art.41 ust.1 ustawy). Jednocześnie stawką właściwą dla budynku lub budowli opodatkowana jest dostawa gruntu związanego z tym budynkiem lub budowlą.

Odpłatne świadczenie usług w postaci:
- przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów jest zwolnione od podatku VAT (§ 8 ust. 1 pkt 4 i 12), opodatkowane stawką 7 % (§ 5 ust.7) lub opodatkowane stawką 22 % (art. 41 ust. 1).
- sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości jest opodatkowane stawką 22 % podatku VAT (art. 41 ust. 1).

Wydanie towarów na podstawie umowy użyczenia uregulowanej w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2 ustawy.
Dodatkowo tutejszy organ podatkowy zaznacza, że podstawa opodatkowania określona przepisem art. 29 ust. 5 ustawy dotyczy wyłącznie dostaw towarów (budynków, budowli lub ich części, a także gruntów). Natomiast w przypadku, gdy Podatnik wykonuje czynności kwalifikowane na podstawie art.8 ustawy jako usługi, dla czynności tych podstawę opodatkowania ustala się odrębnie (art. 29 ust. 1 ustawy).