Na podstawie art. 14 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w związku ze stwierdzeniem, iż informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie, pismem z dnia 11 maja 2004r. Nr ZN-I-1/443-14/2004, jest nieprawidłowa, dokonuje jej zmiany i wyjaśnia, co następuje:

Odnosząc się na wstępie do treści informacji udzielonej podatnikowi pismem z dnia 11 maja 2004 r. należy przede wszystkim podkreślić, iż fakt zarejestrowania, bądź nie, działalności gospodarczej, czy też posiadania własnej firmy, nie ma z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT żadnego znaczenia. Istotne jest bowiem faktyczne, samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu obecnej ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i 2). Konieczne jest zatem ustalenie czy na gruncie ww. ustawy czynności wykonywane w ramach przedmiotowych umów w ogóle podlegają opodatkowaniu (czy stanowią samodzielną działalność gospodarczą), natomiast kwestie podstawy opodatkowania oraz limitów obrotów warunkujących zwolnienie podmiotowe są sprawą drugorzędną.

Opisany w zapytaniu stan faktyczny należy zatem, przede wszystkim, poddać analizie z punktu widzenia regulacji art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którą za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1. Z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy),
2. Wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy,
3. Z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Unormowania powyższe nawiązują do art. 4(4) VI Dyrektywy, który wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tak więc dokonując wykładni powyższych regulacji ustawy o VAT w zgodzie ze wskazanym przepisem VI Dyrektywy stwierdzić należy, iż wykluczają one z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej:

1. Czynności wykonywane w ramach stosunku pracy,
2. Czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy – niezależnie od tego jak jest nazwany.

W drugim przypadku chodzi więc o sytuacje gdy cywilnoprawny stosunek nazwany np. umową zlecenia wykazuje cechy podporządkowania usługodawcy osobie zlecającej mu wykonanie tej usługi w ramach jej realizacji, wykluczające działanie usługodawcy w warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym jego odpowiedzialność za tę pracę a więc i samodzielność.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż w okolicznościach przedstawionych w zapytaniu, wskazane wyżej przepisy art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie znajdują zastosowania. Natomiast z całą pewnością należy się odnieść do regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jako że przywołany w niej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem jeżeli działalność osób, o których mowa w zapytaniu spełniać będzie powyższe przesłanki, kwalifikujące ją do działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto wykonywana będzie w warunkach swoistych dla umowy o pracę tj. podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenia zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, to działalność taka będzie wyłączona z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym osoby wykonujące tego rodzaju czynności wykluczone będą z kręgu podatników VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu nie daje podstaw do rozstrzygnięcia czy u osób, z którymi podatnik będzie zawierał umowy zlecenia powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, czy też nie. Można jedynie wskazać, że jeśli w konkretnych okolicznościach spełnione są przesłanki z punktu widzenia art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Podatnik powinien rozważyć treść zawieranych umów zlecenia. Jeśli wynika z nich podporządkowanie usługodawcy co do warunków wykonywanych czynności, wymóg osobistego świadczenia czynności, oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego odpowiedzialnością za czynności usługodawcy to umowy takie będą wyłączone spod regulacji ustawy o VAT. Jeżeli natomiast w przedmiotowych umowach zlecenia Podatnik nie określi powyższych elementów (swoistych dla umowy o pracę), to będą one podlegać opodatkowaniu VAT z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż wykonujący te czynności usługodawca, nie będzie wówczas pozbawiony przymiotu samodzielności przy realizacji tych umów na własny rachunek i ryzyko.

W takiej sytuacji usługodawcy, o których mowa mają możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego, dla tzw. drobnych przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro tj. 45.700 zł. (art. 113 ustawy), natomiast podatnicy rozpoczynający samodzielną działalność w roku podatkowym są zwolnieni od podatku VAT do momentu przekroczenia ww. kwoty w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, iż do czynności wynikających z omawianych umów zlecenia nie będą miały zastosowania przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, dotyczący podstawy opodatkowania czynności wynikających m.in. z umowy zlecenia i w tym kontekście przepis art. 113 ust. 8 ww. ustawy regulujący warunki utraty prawa do zwolnienia podmiotowego ze względu na przekroczenie ustawowego limitu obrotów w przypadku podatników, o których mowa w ww. art. 30 ust. 1 pkt 4.

Analizując postanowienia powyższych przepisów stwierdzić należy, iż celem ustawodawcy było szczególne uregulowanie kwestii podstawy opodatkowania dla czynności wynikających z takich umów zlecenia, których istotą jest pośrednictwo, a więc działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.

W konkretnych okolicznościach przedstawionych w zapytaniu mamy natomiast do czynienia z umowami o świadczenie usług, w ramach których osoby fizyczne zobowiązują się do wykonywania określonych czynności faktycznych, których istotą nie jest pośredniczenie w powyższym rozumieniu. W takim przypadku wartość sprzedaży, powodującą utratę zwolnienia podmiotowego należy ustalać zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Bez względu na powyższe należy jednak zwrócić uwagę na regulację § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970), z której wynika, iż na gruncie nowej ustawy o VAT limit obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, w przypadku podatników zajmujących się pośrednictwem oraz spełniających określone w ww. § 9 rozporządzenia warunki, stanowi także kwotę 10.000 euro.