Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, realizując normę art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z pana pismem z dnia 10.05.2004 r. dotyczącym zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, udziela odpowiedzi na pytanie postawione w ww. piśmie o treści: czy wystawiając klientowi fakturę za wykonaną usługę budowlano-montażową w budynku mieszkalnym mogę stolarkę budowlaną (okna i drzwi) zaliczyć jako materiał wchodzący w zakres świadczonej usługi i objąć stawką 7-procentową w niżej przedstawiony sposób:

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wykonania usługi budowlano-montażowej z materiałów dostarczonych przez wykonawcę (niebędącego producentem) dopuszczalne jest opodatkowywanie jedną stawką preferencyjną wartości całej wykonanej usługi, bez względu na fakt, że w jej skład wchodzą różne wartości poszczególnych elementów, tj. materiałów, transportu, zużycia energii, narzędzi, robocizny, opodatkowane różnymi stawkami. Omawiany problem nie dotyczy przypadków, gdzie usługodawca wykonuje pracę przy wykorzystaniu materiałów powierzonych przez usługobiorcę, bowiem wtedy świadczona usługa nie obejmuje wartości tych materiałów i ich wartości nie można wliczać do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokumentowanie takiej usługi bowiem ogranicza się do wykazania w fakturze wyłącznie wartości usługi. Istota zgłoszonego przez podatnika do rozstrzygnięcia przez tut. Urząd zagadnienia dotyczy kwestii jak opodatkować usługę budowlano-montażową, gdy wykonujący usługę używa materiałów zapewnionych we własnym zakresie (nabytych wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a wartość wykonanej usługi i wartość zużytych materiałów stanowi kwotę należną faktycznie za wykonaną usługę - czy uznać, że przedmiot opodatkowania stanowi oddzielnie usługa i towar (główny), czy też mamy do czynienia z jednym tylko przedmiotem opodatkowania w postaci towaru czy usługi.

Na wstępie należałoby się zastanowić, czy w postawionym przez podatnika pytaniu mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług, czy tylko wyłącznie ze świadczeniem usług materialnych, czy też wyłącznie z dostawą towarów. Biorąc pod uwagę definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który przez świadczenie usług rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, należałoby stwierdzić, że skoro opisana przez podatnika czynność nie jest dostawą, to jest usługą.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b omawianej ustawy do dnia 31.12.2007 r. stosuje się stawkę w wys. 7 % w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Równocześnie ust. 2 tegoż artykułu stanowi, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ustawodawca definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarł w art. 2 pkt 12, przez które, na gruncie omawianej ustawy, należy rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych symbol 111, 112, ex 113 wyłączenie: budynki zbiorowego zamieszkania – wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z cytowanej wyżej treści art. 146 wynika, że preferencyjną stawkę w wys. 7 % odniesiono do 2 różnych ww. rodzajów opodatkowania, tj. usług i dostaw. Ustawodawca zatem jednoznacznie sformułował odrębny przedmiot opodatkowania w postaci robót budowlano-montażowych, co znalazło wyraz w treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b. Opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7 % podlega odrębny przedmiot opodatkowania w postaci sprzedaży robót budowlano-montażowych lub remontów, ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy zakres tych robót lub remontów określony w umowie (treść umowy ma zatem decydujące znaczenie przy kwalifikacji podatkowej świadczenia).

Fakturowanie usług budowlano-montażowych z odrębnym wyszczególnieniem zużytych materiałów, urządzeń, oraz robocizny i odrębnym wyszczególnieniem poszczególnych stawek jest niezgodne z przepisami prawa materialnego. W rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów nie ma podstaw prawnych do wyłączenia z usług budowlano-montażowych materiałów, a tym samym pozostawianie w tych usługach wyłącznie robocizny. Takie traktowanie sprawy stanowi ograniczenie definicji usług budowlano-montażowych i remontu. W przypadku wykonania całego zakresu robót budowlano-montażowych należy stosować jednolitą stawkę podatku VAT od pełnej wartości tych robót bez prawa do wyłączenia z całego zakresu świadczonych usług materiałów i potraktowania ich jako sprzedaży towarów przy zastosowaniu stawki odmiennej, niż stawka stosowana od świadczenia przedmiotowej usługi.

Nie ma podstaw do wyłączania z usług budowlanych oraz z robót budowlano-montażowych wartości wyłącznie materiałów, a pozostawienia w nich wartości robocizny i innych cząstkowych wartości kosztów składających się na całkowitą cenę usługi. Należność za towar mieści się w cenie całej usługi, w cenie tej zawarte są też inne składniki wpływające na rzeczywista wartość usługi. Należność za powyższą usługę obejmuje bowiem nie tylko wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych sensu stricto, ale również częściowy zwrot kosztów związanych z używaniem maszyn, narzędzi, materiałów podstawowych i pomocniczych, robociznę, koszty dojazdu do klienta itp. Wyliczenie, co składało się na wartość wykonanej usługi ma istotne znaczenie wyłącznie przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania – dla celów podatkowych – poszczególnych elementów, zawartych w jej wyliczeniu. Skutkowałoby to bowiem nawet koniecznością stosowania różnych stawek podatkowych do poszczególnych towarów (materiałów) zużytych w procesie wykonywania usługi.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem podlegającym opodatkowaniu i stanowiącym podstawę wyliczenia podatku VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast jest, zgodnie z art. 2 pkt 22, m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jeśli zatem obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie określonej usługi budowlanej, to mamy do czynienia z jedną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, z jednym obrotem i jedną stawką podatkową, bez względu, jakie i jak opodatkowane elementy składały się na tę usługę.

Reasumując – należy stwierdzić, że w przypadku wykonania usług budowlano-montażowych z materiałów (okna, drzwi) dostarczonych przez wykonawcę (niebędącego producentem) obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Należy ponadto dodać, że o ostatecznym stosowaniu stawki preferencyjnej w wys. 7 % decyduje ostatecznie treść umowy cywilnoprawnej, z której jednoznacznie powinno wynikać, że usługa wykonywana jest z materiałów własnych zleceniodawcy. W takim przypadku faktura wystawiona jest na całą usługę wg jednej preferencyjnej stawki. Ponieważ przepisy prawne nie rozstrzygają jednoznacznie o zastosowaniu stawki preferencyjnej, każdy przypadek należałoby rozpatrywać indywidualnie, biorąc pod uwagę treść postanowień stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Interpretacji niniejszej udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w dniu wydania interpretacji przepisy prawa.