Stan faktyczny :

Wspólnicy spółki jawnej na gruncie stanowiącym własność spółki w roku 2002 wybudowali halę produkcyjną o wartości 1.737.627,21 zł i jako kompletną i zdatną do użytku przekazali do używania. Uznając, że okres użytkowania hali przez Spółkę będzie krótszy niż rok wspólnicy podjęli decyzję o bezpośrednim zaliczeniu jej wartości do kosztów uzyskania przychodów. W 2003r. Spółka zamierza sprzedać halę podmiotowi gospodarczemu, z którym jest powiązana osobowo oraz kapitałowo. W związku z zamierzoną sprzedażą Spółka poniosła w br. wydatki na ulepszenie hali polegające na przystosowaniu dotychczasowej funkcji składowej do funkcji składowo-produkcyjnej, z czym związane było wzmocnienie posadzki do pracy pod bardzo ciężkimi, precyzyjnymi maszynami i sprzętem. Cena sprzedaży nieruchomości zostanie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnych rzeczoznawców. W miesiącu dokonania sprzedaży cena netto hali zarachowana zostanie w księgach spółki jako przychód dla celów podatkowych

Stan prawny :

Ad. 1)

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Trwałe składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług niekiedy przez wiele lat, a nie tylko w roku ich nabycia. Dlatego też przepisy prawa podatkowego przyjęły zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia trwałych składników majątku, a podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust.1 pkt 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnienie art. 23.

W myśl zapisu art. 22a ust 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisu wynika, że aby dany składnik majątkowy można było uznać za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione określone przez ustawodawcę warunki.

Jednym z tych warunków jest przewidywany okres używania rzeczy, który musi dłuższy niż rok. Jest to jedyny w pełni subiektywne kryterium kwalifikowania składnika majątku do środków trwałych, bowiem przewidywany okres używania określa sam podatnik, nie ponosząc żadnych konsekwencji podatkowych, gdy okres użytkowania, który miał wg podatnika trwać dłużej niż rok, faktycznie okazał się krótszy.

Jeżeli zatem podatnik określi, że przewidywany okres użytkowania przez niego składnika majątkowego będzie trwał krócej niż rok, to wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie tego składnika może zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów już w chwili poniesienia tych wydatków.

Jednocześnie jednak – co wynika z postanowień art. 22e ustawy z 26.07.1991r. - jeżeli podatnik zdecyduje, że dany składnik o wartości początkowej przekraczającej 3.500,00 zł będzie używany przez okres 1 roku lub krócej, a faktyczny czas używania przekroczy ten okres – konieczne staje się przekwalifikowanie tego składnika do środków trwałych. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany w pierwszym miesiącu po miesiącu, w którym upłynął rok od przekazania składnika do używania:

• zaliczyć ten składniki do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji w cenie nabycia (koszcie wytworzenia),
• zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą na cały dotychczasowy okres użytkowania; odpis amortyzacyjny za ten okres ustala się wyłącznie metodą liniową. Jeżeli różnica jest wyższa od kosztów danego miesiąca, to nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach,
• wpłacić do właściwego urzędu skarbowego - obok podwyższonego podatku (zaliczki) - kwotę odsetek obliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) tych składników majątkowych do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Odsetki wynoszą 0,1 % za każdy dzień, a oblicza się je od różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) a kwota odpisów amortyzacyjnych przypadającą na cały dotychczasowy okres użytkowania. Odsetki te stanowią u podatnika koszt uzyskania przychodów.

Dokonanie powyższych czynności nie powoduje konieczności dokonywania przez podatnika korekty podatku wstecz ani też zapłaty odsetek za zwłokę, jak od zaległości podatkowych.

Podatnik może dokonać takiego przekwalifikowania również przed upływem roku jego używania. Procedura korekty kosztów, podatku, zasady obliczania i płacenia odsetek związanych z przekwalifikowaniem oraz zasady dalszej amortyzacji są analogiczne jak w przypadku przekwalifikowania tego składnika po upływie roku, z tym że odsetki nalicza się wówczas do dnia zaliczenia takiego składnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższych przepisów wspólnicy spółki jawnej mogli podjąć decyzję, że wybudowana na gruncie stanowiącym własność spółki hala produkcyjna będzie przez spółkę użytkowania krócej niż rok, a wydatki poniesione na jej wybudowanie zaliczyć w całości bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów już w roku 2002.

Natomiast nakłady inwestycyjne poczynione na środek trwały w trakcie jego używania zwiększają wartość początkową tego środka, jeżeli w ich wyniku nastąpi jego ulepszenie. Jak bowiem stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z 26.07.1991r. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ponieważ jednak w niniejszej sprawie hala produkcyjna wybudowana przez Spółkę – z uwagi na przewidywany okres jej użytkowania krótszy niż rok - nie została zaliczoną do środków trwałych, to wydatki poniesione na jej ulepszenie powinny być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – ustalana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z 26.07.1991r.).

Jednocześnie jednak – zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 ww. ustawy - jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 proc. od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przy ustalaniu ceny sprzedaży netto Podatnicy powinny również uwzględnić postanowienia art. 25 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi gdy podmiot krajowy:

1. wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub
2. jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub
3. pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym
   • i w związku z istnieniem takich powią

• i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W świetle powyższych przepisów dokonana przez biegłego wycena wartości hali produkcyjnej wybudowanej i ulepszonej przez Spółkę, może stanowić podstawę do określenia ceny sprzedaży netto tej hali (bez względu na istniejące powiązania kapitałowe warunkiem osobowe miedzy stronami kupna sprzedaży tej hali), pod warunkiem jednak, że nie będzie ona odbiegać od jej wartości rynkowej.