W odpowiedzi na pismo z dnia 10 maja 2004r., uzupełnione pismem z dnia 28 lipca 2004r. stanowiące zapytanie w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu, zarówno w komisie sprzedaży jak i komisie zakupu.

Tak więc z dniem 1 maja 2004r. zmieniły się zasady opodatkowania transakcji w ramach umowy komisu, gdyż czynności wykonywane na podstawie takiej umowy traktowane są jako dostawa lub nabycie towarów.

W świetle art. 2 pkt 8 ww. ustawy – eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 –4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

1. dostawcę lub w jego imieniu, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu

Dokonując transakcji eksportowych, w świetle powołanych wyżej przepisów, może wystąpić tzw. eksport bezpośredni, o którym mowa w ww. art. 2 pkt 8 lit. a ustawy (dostawcą towarów może być np. komisant), bądź tzw. eksport pośredni, o którym stanowi ww. przepis art. 2 pkt 8 lit. b ustawy

Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport bezpośredni powoduje możliwość zastosowania regulacji określonej w art. 41 ust. 4 ww. ustawy, tj. stawki podatku w wysokości 0% – z uregulowaniem określonym w art. 41 ust. 6 – 9.

Zgodnie z ww. przepisami aby podatnik jako eksporter mógł zastosować stawkę 0% do sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium wspólnoty, tj. wykazania jej w ewidencji i deklaracji VAT, musi spełnić warunek otrzymania - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty

Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju ( w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT.

Późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów

W przypadku eksportu pośredniego – art. 2 pkt 8 lit. b ww. ustawy - gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę, lub w jego imieniu – ma zastosowanie art. 41 ust. 11 ustawy.

W eksporcie towarów obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy - powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie natomiast z ww. art. 19 ust. 11 i 12 ustawy – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli otrzymano co najmniej 50% ceny oraz gdy:

• wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej części należności;
• eksporter przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2.

Usługi pośrednictwa w eksporcie towarów korzystają ze stawki 0% w myśl art. 83 ust.1 pkt 21 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, którymi w świetle tego przepisu są

1. usługi dotyczące towarów eksportowanych polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu , przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,
2. świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych

Podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu – zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 2 i 3 ww. ustawy - stanowi:

• dla komisanta
  • kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku-w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,
  • kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku-w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta
• dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ww. ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – 8 (art. 13 ust. 1 ww. ustawy) - stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art.97 ust.10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju

Dowodami, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, są dokumenty wymienione w ust. 3 – 5 i 11 tego przepisu.

Jeżeli warunek określony w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie zostanie spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju, a otrzymanie przez podatnika dowodu w terminie późniejszym upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów (ust. 12 i 13 ww. art. 42 ustawy).

Dla komitenta obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towarów, a jeżeli wydanie powinno być potwierdzone fakturą - z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ustawy). Komitent opodatkowuje towar według stawki właściwej dla dostaw danego towaru na terytorium kraju.