INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dojazdów pacjentom - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów dojazdów pacjentom.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia świadczy usługi na rzecz krajowego podmiotu prowadzącego badania kliniczne leków. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23 %. Zakres usług medycznych z tym związanych obejmuje m.in.:

• kwalifikowanie pacjentów do badania, polegające na przeprowadzeniu wywiadu, dokonaniu badań lekarskich i diagnostycznych,
• umawianie wizyt, ordynowanie podawanych leków, jak również podawanie pacjentom leków będących przedmiotem badania (doustnie, dożylnie, domięśniowo),
• monitorowanie działania leków poprzez badania kontrolne pacjentów (badanie lekarskie, badania krwi, ekg, echo, usg itp.); procedura taka jest procesem długotrwałym i trwa nawet do kilku lat.
• wykonywanie dodatkowych badań diagnostycznych w przypadku wystąpienia u pacjentów jakichkolwiek zdarzeń niepożądanych w toku badania (w tym ujawnienie chorób, na które pacjenci cierpieli jeszcze przez przystąpieniem do badań klinicznych), kierowanie ich do leczenia w innych specjalistycznych placówkach,
• sporządzanie dokumentacji medycznej dla każdego pacjenta i przekazywanie jej do podmiotu, na zlecenie którego wykonywane jest badanie kliniczne.
  
  

Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wymaga od nich systematycznych wizyt w ośrodku. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań procedury medyczne nie mają bezpośredniego zadania wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenie działania leków i ich ewentualnych skutków ubocznych. Pacjenci dojeżdżający do przychodni ponoszą wydatki związane z dojazdem. W związku z faktem, że za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu, Zlecający badanie gwarantuje Spółce w zawartym kontrakcie odrębne środki pieniężne na pokrycie kosztów dojazdów pacjentów, a pacjent podpisując zgodę na udział w badaniu jest informowany o prawie do zwrotu poniesionych kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania usługi. Spółka refunduje pacjentom poniesione wydatki w formie wypłat gotówkowych w wysokości wynikającej z przedstawionych biletów komunikacji zbiorowej albo z wyliczenia ilości przebiegu kilometrów i stawki za 1 km przebiegu w przypadku korzystania z samochodu osobowego. W tym drugim przypadku stosowane stawki nie są wyższe od stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Spółka okresowo sporządza zestawienie dokonanych wypłat i w formie noty księgowej zamierza obciążyć Zlecającego badania. Spółka nie traktuje kwot, którymi obciąża Zlecającego badanie jako kwot podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, nie uznaje też tych kwot jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie uznaje kwot zrefundowanych pacjentom jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy kwoty otrzymane od podmiotu krajowego, Zlecającego badanie na zwroty kosztów dojazdów pacjentom podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie Zlecającego badanie kosztami dojazdów pacjentów nie stanowi obrotu podlegającego podatkowi od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym natomiast przypadku mamy do czynienia z prostą refundacją wydatków poniesionych na rzecz pacjentów. Wynagrodzenie za wykonywane usługi ustalane jest wg odrębnych zasad nieuwzględniających wydatków związanych z dojazdami pacjentów, których ciężar finansowania wziął na siebie Zlecający badanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy oraz osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej zakresie czynności.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka świadczy usługi na rzecz krajowego podmiotu w zakresie badań klinicznych leków. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23 %. Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wymaga od nich systematycznych wizyt w ośrodku. Pacjenci dojeżdżający do przychodni ponoszą wydatki związane z dojazdem. W związku z faktem, że za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu, Zlecający badanie gwarantuje Spółce w zawartym kontrakcie odrębne środki pieniężne na pokrycie kosztów dojazdów pacjentów, a pacjent podpisując zgodę na udział w badaniu jest informowany o prawie do zwrotu poniesionych kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania usługi. Spółka refunduje pacjentom poniesione wydatki w formie wypłat gotówkowych w wysokości wynikającej z przedstawionych biletów komunikacji zbiorowej albo z wyliczenia ilości przebiegu kilometrów i stawki za 1 km przebiegu w przypadku korzystania z samochodu osobowego. Spółka okresowo sporządza zestawienie dokonanych wypłat i w formie noty księgowej zamierza obciążyć Zlecającego badania.

W tak przedstawionym stanie faktycznym przyjąć należy, iż elementem wynagrodzenia za świadczone usługi w ramach zawartego kontraktu, dotyczącego przeprowadzenia badań klinicznych leku, jest m. in. zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym. Zwrot ten zatem jest w istocie elementem kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach podpisanego kontraktu dotyczącego przeprowadzenia badania klinicznego. Należnego od Zlecającego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej kosztom podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym nie można bowiem traktować jako odrębnej czynności od świadczenia podstawowego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zlecającego jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią należnego wynagrodzenia. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest świadczeniem należnym z tytułu kontraktu dotyczącego przeprowadzenia badań klinicznych. Bez znaczenia w tym przypadku jest, że w zawartym kontrakcie Zlecający gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie kosztów dojazdów pacjentów.

Tym samym wynagrodzenie to, stanowi - wraz z innymi należnościami wynikającymi z zawartego kontraktu - obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia badań klinicznych, co oznacza, iż usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług, polegających na przeprowadzeniu badań klinicznych.

Zatem, Spółka powinna dokonać opodatkowania świadczonej usługi w ramach zawartej umowy o przeprowadzenie badań klinicznych wg stawki właściwej dla tej czynności, przy czym kwota należna za jej wykonanie powinna uwzględniać wszystkie, wynikające z zawartego kontraktu elementy ceny, w tym również kwotę określoną jako zwrot kosztów podróży pacjentom uczestniczącym w badaniu klinicznym.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w przedmiocie sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania nr 1), tj. opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu pacjentom. Inne kwestie w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawione w opisie stanu faktycznego (w tym stawka VAT), jako że nie zostały objęte tym pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Ponadto informuje się, iż przedstawione we wniosku zagadnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną rozstrzygnięte odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.