INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług polegających na przeprowadzeniu badań klinicznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług polegających na przeprowadzeniu badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital zarejestrowany jako publiczny zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi medyczne. Nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego kraju niż Polska. Szpital ma podpisane kontrakty z NFZ, a także z innymi podmiotami zewnętrznymi na wykonywanie świadczeń medycznych, w tym badań laboratoryjnych. Wykonuje także badania kliniczne. Wszystkie badania są realizowane w zakresie działalności statutowej, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 45, poz. 271 ze zm.), na podstawie aktów wykonawczych, w szczególności rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczególnych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 57, poz. 500) oraz pozostałych przepisów regulujących działalność zakładów opieki zdrowotnej, w tym ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654). Odnośnie badań klinicznych Szpital zawiera trójstronne umowy na przeprowadzenie tych badań, których stronami są: badacz - sponsor - ośrodek badawczy (Szpital). Przedmiotem aktualnie realizowanych umów jest testowanie produktów leczniczych przeznaczonych do stosowania przez ludzi. Pacjenci uczestniczący w badaniach klinicznych, włączani są do badania po spełnieniu wymogów rekrutacyjnych narzuconych przez protokół badania klinicznego. Badaniom klinicznym towarzyszy proces diagnostyczno-terapeutyczny, a o podjęciu leczenia decyduje stan zdrowia pacjenta. Badania wykonywane są w pomieszczeniach Szpitala, czyli w rozumieniu podpisanej umowy ośrodka badawczego, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia. Ośrodek badawczy wyraża zgodę na udział w badaniu współbadaczy, będących pracownikami ośrodka. Przy dzisiejszej pracy zespołowej i uwarunkowaniach technicznego wyposażenia, badacz nie ma możliwości samodzielnego realizowania badania klinicznego. Ośrodek wykonuje badania medyczne oraz część procedur przy pomocy zasobów rzeczowo-kadrowych, za co zgodnie z zawartą umową otrzymuje wynagrodzenie od sponsora. Zakres tych czynności jest zróżnicowany. Pacjent biorący udział w badaniu klinicznym zawsze pozostaje pod opieką medyczną pracowników Szpitala, gdzie ma prowadzoną dokumentację medyczną. Wszystkie wizyty i procedury przeprowadzone są zgodnie z protokołami badania. Zakres zaangażowania ośrodka na rzecz badania klinicznego jest różny. Ośrodek badawczy zobowiązuje się do udostępniania pomieszczeń, urządzeń i materiałów badaczowi na przeprowadzenie badania oraz zapewnia opiekę medyczną uczestnikom biorącym udział w badaniu. Sponsor, który jest podmiotem zlecającym wykonywanie badań klinicznych, zazwyczaj jest podmiotem zagranicznym, w tym z krajów z Unii Europejskiej lub spoza Unii. Sponsor jest podatnikiem zdefiniowanym w art. 28a pkt 1 lit. a-b i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiada siedziby lub stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce, siedziba znajduje się w innym niż Polska kraju UE lub poza Unią. Usługa jest świadczona dla siedziby podmiotu.

W związku z powyższym zadano w uzupełnieniu wniosku następujące pytanie.

Czy faktury wystawiane dla odbiorcy – sponsora, zlecającego wykonanie badań, mającego siedzibę na terenie Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, powinny zawierać adnotację, że czynność nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski poprzez wpisanie w pozycji stawka VAT symbolu „NP” (nie podlega) oraz wskazanie podstawy prawnej dyrektyw: 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura VAT wystawiona dla odbiorcy – sponsora, zlecającego wykonanie badań, mającego siedzibę na terenie Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, powinny zawierać adnotację, że czynność nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski poprzez wpisanie w pozycji stawka VAT symbolu „NP” (nie podlega) oraz wskazanie podstawy prawnej dyrektyw: 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. W ocenie Szpitala, jeżeli sponsor zagraniczny posiada siedzibę w jednym z krajów UE poza Polską, to jest on podatnikiem zdefiniowanym w art. 28a pkt. 1 lit. a-b i pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Szpital zaznaczył, że sponsor zagraniczny nie posiada siedziby lub stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce, zaś usługa w postaci badania klinicznego jest świadczona dla jego siedziby. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. wykonywanie usług w zakresie badań klinicznych produktów leczniczych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU o symbolu 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" podlegały zwolnieniu przedmiotowemu. Wskazana ustawa z dnia 29 października 2010 r. wprowadziła zmianę definicji usługi zwolnionej, w wyniku czego od dnia 1 stycznia 2011 r. badania kliniczne są opodatkowane podatkiem w wysokości 23% Szpital zgadza się z poglądem, iż badania kliniczne nie służą bezpośrednio ochronie zdrowia konkretnej osoby przyjętej na leczenie Jego palcówce. Stwierdził, że celem badań klinicznych jest sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania leku oraz jego dystrybucji w organizmie, a nie wykorzystanie efektów w ramach konkretnie istniejącego, rozpoczętego lub przewidywanego przez Szpital leczenia pacjentów. Produkt medyczny będący przedmiotem badań może dopiero po przeprowadzeniu badań zostać ewentualnie wykorzystany, jednakże w nieokreślonej bliżej przyszłości i w hipotetycznej sytuacji, a nie w trakcie przeprowadzania tych badań i w odniesieniu do osób biorących udział w badaniu. Reasumując Szpital stwierdził, że na podstawie analizy przepisów w sytuacji, gdy badanie kliniczne produktu leczniczego zostanie dokonana na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju, ale na terenie jednego z krajów UE, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, niezidentyfikowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski (art. 28b ust. 1 ustawy). Zdaniem Szpitala, dla badań wykonywanych na rzecz zagranicznego sponsora (przedsiębiorcy zagranicznego) z UE, miejscem świadczenia nie będzie Polska. Usługa ta nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu na terenie Polski. Faktura VAT wystawiona dla odbiorcy – sponsora, zlecającego wykonanie badań, mającego siedzibę na terenie Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, powinny zawierać adnotację, że czynność nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski poprzez wpisanie w pozycji stawka VAT symbolu „NP” (nie podlega) oraz wskazanie podstawy prawnej dyrektyw: 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Powyższy wniosek wynika z brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który ustala tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt. 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Szpital wskazał, że zasada terytorialności jest przewidziana zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) i wprowadza warunek wykonywania czynności na „terytorium kraju", który musi być spełniony, aby dostawa towarów lub świadczenie usług podlegały opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 lit. a, Dyrektywy). Pod pojęciem „terytorium kraju” rozumie się obszar, na którym stosuje się postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zdefiniowany dla każdego Państwa Członkowskiego w art. 227 tego Traktatu oraz w art. 5 (poprzednio - w art. 3 VI Dyrektywy.). Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu w danym kraju (J. Jędrszczyk, Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 54).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustaw, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W oparciu o ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68 poz. 360), przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Na podstawie ust. 3 tegoż paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z ust. 4 powyższego paragrafu, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust.1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz

1. adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2. wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozliczenia nabywca, lub
3. oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane „informacjami podsumowującymi".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Szpital będący publicznym zakładem opieki zdrowotnej nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego kraju niż Polska. Wykonuje m. in. badania kliniczne zawierając trójstronne umowy, których stronami są: badacz - sponsor - ośrodek badawczy (Szpital). Przedmiotem aktualnie realizowanych umów jest testowanie produktów leczniczych przeznaczonych do ludzi. Badania kliniczne wykonywane są w pomieszczeniach Szpitala (w rozumieniu podpisanej umowy ośrodka badawczego), przy wykorzystaniu Jego urządzeń, personelu i wyposażenia. Ośrodek badawczy wyraża zgodę na udział w badaniu współbadaczy, będących Jego pracownikami, zobowiązuje się do udostępniania pomieszczeń, urządzeń i materiałów badaczowi na przeprowadzenie badania oraz zapewnia opiekę medyczną uczestnikom biorącym udział w badaniu. Sponsor zlecający badania kliniczne jest podmiotem z Unii Europejskiej - podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiada siedziby lub stałego miejsca wykonywania działalności w Polsce. Usługa jest świadczona dla siedziby sponsora.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy w zakresie miejsca świadczenia należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 powołanej ustawy - jest terytorium państwa, w którym sponsor posiada siedzibę. Zatem badania te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji Szpital niezidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim, dla udokumentowania ww. usług powinien - stosownie do regulacji zawartych w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - wystawić fakturę VAT zawierającą informację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi lub powołać przepis ustawy lub dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia podatku jest jej nabywca, bądź oznaczenie o treści „odwrotne obciążenie”. Wobec tego wystawiona przez Szpital na rzecz sponsora faktura z adnotacją „np” z podaniem odpowiedniego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady w miejscu stawki i kwoty podatku jest zgodna ze wskazanymi przepisami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.