Z przedstawionego stanu faktycznego oraz dołączonej faktury wynika, iż w dniu 13 czerwca 2004r. Spółka jawna „...”, /w której jest Pani wspólnikiem/ zakupiła za 5.000zł /kwota netto/ kontener izotermiczny /uszkodzony/, który wymieniła w miejsce kontenera zużytego, na samochodzie ciężarowym nr rej. BIA 28FL. Samochód jest własnością spółki jawnej „...” , wpisany do ewidencji środków trwałych. Wymiana kontenera na w/w samochodzie nie jest związana z naprawą powypadkową, lecz wynikła z zużycia technicznego dotychczas eksploatowanego kontenera izotermicznego.
Wątpliwość dotyczy kwestii zaewidencjonowaniu przedmiotowego wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji „koszty uzyskania przychodu” w miesiącu czerwcu 2004r.

Zdaniem pełnomocnika, ponieważ jest to wymiana kontenera w miejsce kontenera zniszczonego na samochodzie użytkowym przez Spółkę, niniejszy wydatek Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004r. na podstawie art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art.23 ust.1 ustawy.

W myśl art.23 ust.1 pkt 1 lit.c wyżej cytowanej ustawy nie uważa się z koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych /.../.

Art. 22g ust.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatkami na ulepszenie środka trwałego są także wydatki związane z nabyciem części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500zł.

Zatem jeżeli ulepszenie środków trwałych jest wynikiem wymiany części składowych lub peryferyjnych, wydatki na nabycie tych części zwiększają wartość początkową środków trwałych tylko wówczas, gdy ich jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500zł.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „część składowa”. W tym zakresie należałoby zatem posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego.

Częścią składową rzeczy – według art.47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny /Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm./ - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zdaniem tut. organu podatkowego zakupiony kontener izotermiczny stanowi część składową samochodu ciężarowego. Cytowany zaś przepis art.22g ust.17 jednoznacznie wskazuje, że wydatki na nabycie m.in. części składowych zwiększają wartość początkową środka trwałego tylko wówczas, gdy powodują ulepszenie tego środka oraz ich cena nabycia przekracza 3.500zł.

Zatem w razie poniesienia wydatków związanych z konkretnym środkiem, gdy nie zwiększa się jego wartość użytkowa, wydatki te są traktowane jako wydatki na remont i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Dotyczy to również – bez względu na cenę nabycia – wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych o tych samych właściwościach użytkowych /technicznych/.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż to podatnik jest w stanie określić charakter ponoszonych nakładów na dany środek trwały i odróżnić te, w wyniku których następuje podwyższenie wartości użytkowej tego środka trwałego od nakładów skutkujących jedynie przywróceniem stanu pierwotnego środka trwałego.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wydatek na zakup kontenera izotermicznego do samochodu ciężarowego w wysokości 5.000zł /netto/ miał na celu jedynie przywrócenie stanu pierwotnego samochodu ciężarowego i w jego wyniku nie nastąpiło zwiększenie wartości użytkowej samochodu ciężarowego, wówczas stanowi on koszt uzyskania w dacie jego poniesienia.
Jeżeli jednak powyższy wydatek spowoduje, iż zwiększy się wartość użytkowa samochodu ciężarowego, to wówczas poniesiony wydatek zwiększy wartość początkową tegoż samochodu.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. organu podatkowego, należy mieć również na uwadze art. 22g ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.