Udział sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Spółki w sprzedaży łącznej wyniósł w 2003 roku 14%. Cały obrót zwolniony dotyczył dostawy towarów zaliczanych do środków trwałych przedsiębiorstwa.

Wnioskująca na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zobligowana do ustalania tzw. proporcji, czyli procentowego udziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, od zakupów, które wykorzystywane są zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

Spółka, w przypadku gdyby nie było możliwe całkowite odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, zamierza zaliczyć tę część podatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując, na podstawie ustalonej proporcji, jednorazowych, comiesięcznych korekt kosztów o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, w części, w której Spółce nie będzie przysługiwał zwrot lub obniżenie kwoty podatku należnego.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze powyższej ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1;

- art. 15 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione;

- art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym jednak wyjątkiem, iż jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy podatkowej stwierdzić należy co następuje:

Przepisy powyższe, co do zasady wyłączają z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Jednakże od reguły tej ustawodawca przewidział wyjątki.

Mianowicie, jeżeli podatnik nie odlicza naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego i nie otrzymuje zwrotu różnicy tego podatku, ma prawo ująć VAT naliczony w kosztach uzyskania przychodów. Niezbędnym jest jednak wystąpienie przesłanki sformułowanej w cytowanym uprzednio przepisie. Stosownie bowiem do unormowań w nim zawartych, podatnikowi ma nie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia. Podkreślić przy tym należy, że prawodawca nie skonkretyzował (odwołując się jedynie ogólnie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) przyczyn, które powodują, iż podatnikowi obniżenie lub zwrot podatku nie przysługuje.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług zależy nie tylko od „nie przysługiwania” odliczenia na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również od tego czy wydatek, przy którym naliczony został ten podatek, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodu (został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu).

Spełnienie powyższych przesłanek jest więc niezbędne do ustalenia właściwych kosztów uzyskania przychodów.

Zasady ustalania tzw. proporcji, czyli udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym przez Podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, reguluje ustawa o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jej przepisami, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Obliczony wskaźnik za poprzedni rok podatkowy obowiązuje dla wszystkich okresów rozliczeniowych całego roku podatkowego.

Stosunek procentowy jest więc „z góry” ustalony na dany rok podatkowy i wiadome jest, jaka część podatku naliczonego nie zostanie odliczona od podatku należnego, tym samym stanowiąc koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Spółki, iż dokonywanie na podstawie ustalonej proporcji jednorazowych, comiesięcznych korekt kosztów uzyskania przychodów o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług w części, w której Spółce nie będzie przysługiwał zwrot lub obniżenie kwoty podatku należnego nie jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak zaliczanie owej części podatku naliczonego w koszty podatkowe bezpośrednio w momencie wprowadzania faktury VAT do ewidencji zakupu.

Podkreślić należy, że obliczona na podstawie ustalonej proporcji kwota podatku naliczonego do odliczenia nie jest ostateczna. Po zakończeniu roku, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty obliczonego podatku, przy uwzględnieniu proporcji obliczonej dla roku, w którym dokonano zakupu. Dopiero po skorygowaniu deklaracji VAT znana jest rzeczywista proporcja podatku naliczonego podlegającego i nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Zasadne jest zatem, zdaniem tutejszego organu podatkowego, zwiększenie kosztów podatkowych w momencie ustalenia właściwej (rzeczywistej) wysokości proporcji lub też zaliczenie do przychodów, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego podatku od towarów i usług w tej części, w której uprzednio został niesłusznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.