W odpowiedzi na pismo z dnia 28.06.2004 r. (złożone w tut. Urzędzie w dniu sporządzenia) w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, w myśl przepisu art. 14a § 1 - 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie informuje:

Zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji mają kluczowe znaczenie dla określenia państwa uprawnionego do poboru podatku. Prawidłowe określenie miejsca świadczenia określonej usługi jest podstawowym kryterium oceny, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zasady opodatkowania usług między podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach określają szczegółowe regulacje dotyczące miejsca powstania obowiązku podatkowego – art. 27 i art. 28 z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W przypadku usług budowlanych miejsce świadczenia, wskazujące kraj opodatkowania usług określono w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, który stanowi, iż w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami (a więc również usług budowlanych, realizowanych na nieruchomości, której lokalizacja jest ściśle określona) miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. W podanym stanie faktycznym krajem opodatkowania „realizacji pod klucz budynków mieszkalnych” jest kraj, w którym są one zlokalizowane, a więc Irlandia. W konsekwencji z punktu widzenia polskiej ustawy usługi te posiadają – co do zasady – status usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W art. 106 ust. 2 wskazano sposób dokumentowania tych czynności, postanawiając, że w przypadkach dokonywania dostawy lub świadczenia usług dokonywanych m.in. przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej na terenie obcego państwa, czynności te dokumentuje się fakturami wystawionymi w trybie przepisów polskiej ustawy, lecz nie wykazuje się na nich polskiego podatku od towarów i usług, ponieważ do naliczenia i odprowadzenia podatku jest zobowiązany zagraniczny podmiot. Szczegółowe warunki, jakie winna spełniać faktura wystawiona na podstawie art. 106 ust. 2 określone zostały w § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami usługa budowlana wykonywana przez generalnego wykonawcę jak i stanowiąca jej część składową usługa wykonywana przez podwykonawcę na podstawie umowy o roboty budowlane na terenie Irlandii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod rządami polskiego prawa, obowiązek podatkowy w tym zakresie, rozumiany jako obowiązek rozliczenia podatku należnego nie powstanie więc po stronie firm polskich, które będą jedynie zobligowane do wystawienia faktur w terminie określonym w art. 19. Pomimo, że sprzedaż usług budowlanych, o których mowa powyżej nie podlega opodatkowaniu w kraju, świadczące je podmioty – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 - mają prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w wartości towarów i usług służących wykonaniu budynków mieszkalnych na terytorium Irlandii oraz rozliczenia go na zasadach określonych w art. 86:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Kwota ta – co do zasady – podlega zwrotowi w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 3, wynoszącym 180 dni, jednak – zgodnie z art. 87 ust. 4 na wniosek podatnika umotywowany realizacją usług wykonywanych poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 podlega ona zwrotowi w terminie 60 dni.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż stanowisko spółki w sprawie opodatkowania jak sprzedaży krajowej usług realizowanych przez podwykonawcę na rzecz generalnego wykonawcy z powodu podpisania umowy o realizację robót budowlanych na terytorium innego państwa członkowskiego UE z podmiotem polskim nie jest prawidłowe.

Do realizacji świadczonych na terenie Irlandii usług budowlanych spółka dostarcza transportem obcym materiały budowlane zakupione w Polsce, wynajmując w tym celu polską firmę transportową - podatnika zidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z tytułu realizacji wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, na podstawie art. 28 ust. 1, usługa ta – zgodnie z poprawnie określonym miejscem jej świadczenia - podlega opodatkowaniu w Polsce, tj. w państwie, na terytorium którego transport ten się rozpoczyna, ponieważ warunkiem niezbędnym do uznania za miejsce świadczenia kraju nabywcy jest podanie przez niego numeru identyfikacyjnego bezpośrednio świadczącemu usługę wewnątrzwspólnotowego transportu towarów (art. 28 ust. 3). W rozpatrywanym przypadku transportujący jest więc obowiązany udokumentować transakcję fakturą VAT wystawioną na rzecz generalnego wykonawcy, o której mowa w art. 106 ust. 1., w której wykaże m.in. stawkę podatku właściwą dla towarowego transportu krajowego pod rządami polskiego prawa, tj. 22 % (art. 41 ust. 1).

Stanowisko spółki, iż miejscem świadczenia usługi transportowej na podstawie art. 28 ust. 3 z powodu podania przez kontrahenta irlandzkiego generalnemu wykonawcy numeru VAT UE dla potrzeb rozliczania tej transakcji nie znajduje oparcia w treści ww. przepisu. Na marginesie stwierdzić należy, iż określenie miejsca świadczenia na terenie innego państwa członkowskiego UE wyklucza wystawienie przez przewoźnika faktury w trybie art. 106 ust. 1 (z wykazanym podatkiem).

Odrębnym zagadnieniem jest sposób finalnego udokumentowania transakcji przez generalnego wykonawcę, będącego – jak wynika z treści pisma – po części świadczącym usługę budowlaną, po części zaś pośrednikiem odsprzedającym wyświadczone przez inne podmioty usługi, w celu dokonania rozliczenia z zagranicznym nabywcą tych usług. W celu zafakturowania usługi zrealizowanej bezpośrednio - jak wskazano na wstępie – generalny wykonawca w zakresie wykonanych przez siebie usług wystawi fakturę określoną w art. 106 ust. 2., zachowując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wartości nabytych w tym celu towarów i usług. Wartość zakupionych usług obcych natomiast podlega odsprzedaży, a generalny wykonawca – będący jednocześnie nabywcą i świadczącym te usługi – obowiązany jest je refakturować.

W polskim prawie podatkowym brak jest uregulowań w zakresie instytucji refakturowania usług. Uregulowania takie, obowiązujące również w Polsce, wprowadza natomiast VI Dyrektywa w części dotyczącej świadczenia usług, zgodnie z którymi w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas nabywa i świadczy te usługi, zatem generalny wykonawca jest uprzednio nabywcą usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W praktyce „refakturowanie” polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wszystkie dane dotyczące odsprzedawanej usługi, jej ceny, stawki podatku itp. są identyczne jak na fakturach wystawionych przez usługodawcę. W rozpatrywanym przypadku zakupiona usługa transportu wewnątrzwspólnotowego, podlegająca refakturowaniu, w chwili jej nabycia – ze względu na miejsce jej świadczenia – opodatkowana stawką 22-procentową, w chwili jej odsprzedaży będzie traktowana jako usługa wykonana przez generalnego wykonawcę, któremu dla celów rozliczenia tej usługi irlandzki jej nabywca podał swój numer VAT UE, zatem usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu na terenie Irlandii.

Reasumując:

1. Podwykonawca robót budowlanych wystawi na rzecz generalnego wykonawcy fakturę na podstawie w art. 106 ust. 2 ustawy w związku z art. 27 ust. 2 pkt 1 - bez podatku.
2. Firma transportowa wystawi na rzecz generalnego wykonawcy fakturę na podstawie art. 106 ust. 1. w związku z art. 28 ust. 1. - z podatkiem krajowym.
3. Generalny wykonawca wystawi na rzecz irlandzkiego nabywcy fakturę na podstawie art. 106 ust. 2. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 3 na cały zakres wykonanych robót i usług transportowych - bez podatku.

Obowiązek podatkowy w powyższym zakresie po stronie generalnego wykonawcy i podwykonawcy sprowadzi się do wystawienia ww. faktur pod rządami polskiego prawa, natomiast obydwa podmioty mają prawo do obniżenia i zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z wykonaniem usług.