W odpowiedzi na pismo z dnia 14.07.2004 r., uzupełnione pismem z dnia 03.08.04 r., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, zabudowanych używanymi budynkami oraz zagadnień dotyczących prawa wieczystego użytkowania, stosownie do przepisów art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku informuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego w piśmie wynika, że Urząd Miasta X -właściciel nieruchomości stanowiących własność gminy - od dnia 01 maja 2004 r., w związku z obowiązującą nową ustawą o podatku o towarów i usług ma wątpliwości co do kwestii opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych, zabudowanych używanymi budynkami oraz oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle w/w ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy). Powyższe uregulowania, co do opodatkowania dostawy towarów podatkiem od towarów i usług, dotyczą podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Zgodnie zatem z postanowieniami art. 2 pkt 6 i art. 7 ustawy VAT dostawa gruntu (np. sprzedaż, zamiana) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy VAT), jeżeli jest realizowana w ramach jego działalności gospodarczej, z tym, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku niezabudowanych - jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę (o takim charakterze tych gruntów decydować powinien plan zagospodarowania przestrzennego obszaru). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę - są zwolnione z VAT.

Ponieważ organy władzy publicznej są podatnikami z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ustanowienie przez nie wieczystego użytkowania gruntu zaliczane jest do świadczenia usług, dlatego że jest nim każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Od 1 maja 2004 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu jest innym niż własność prawem rzeczowym oraz niewątpliwie wartością niematerialna i prawną. W art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT postanowiono, że świadczeniem usług jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Opodatkowaniu podlega zatem przeniesienie przez podatnika związanego z jego działalnością prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego oraz niezabudowanego, przy czym nie mają tu zastosowania unormowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i nie zwolniono od podatku przeniesienia praw do użytkowania wieczystego terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności, co do zasady powinno zostać zaliczone do dostawy towarów, jest to bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zmiana formy prawnej nieruchomości gruntowej nazywana potocznie „przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu we własność” może jednak przybierać dwie postaci:1. wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego a następnie odpłatne przeniesienie własności gruntu,2. przekształcenie w trybie szczególnych przepisów tj. ustawy z dnia 04.09.1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności (Dz. U. z 2001 r. Nr 12, poz. 1299).

W zależności od tego z jakim przekształceniem mamy do czynienia różne są jego konsekwencje podatkowe. W przypadku pierwszym mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy i opodatkowaną dostawą towarów, o której mowa wyżej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z wygaśnięciem prawa wieczystego użytkowania i dostawą gruntu jako odrębną czynnością cywilno prawną, która podlega opodatkowaniu VAT. Z tym, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970):#61623; § 8 ust. 1 pkt 12 - zwolnione z VAT jest zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków i budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0% oraz #61623; § 5 ust. 7 - obniżone do wysokości 7 % podatku VAT jest zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków i budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%.

Jeżeli natomiast „przekształcenie” odbywa się na mocy w/w ustawy o przekształceniu, to wówczas takie przekształcenie zgodnie z art. 2 ust. 2 tejże ustawy następuje w drodze decyzji w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu w księdze wieczystej. Ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) przekształcenia te nie powinny zostać objęte podatkiem VAT. Dochodzi do nich obligatoryjnie na podstawie decyzji administracyjnych i zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 w/w rozporządzenia w sprawie VAT są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W opisanych wyżej sytuacjach, gdzie należy naliczyć podatek VAT podstawą opodatkowania jest obrót ustalony zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT tj. kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przy ustalaniu obrotu możliwe jest jego zmniejszenie o prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty (bonifikaty, opusty), zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy. W przypadku budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - w myśl art. 29 ust. 5 tejże ustawy. Tak więc, w przypadku, gdy dochodzi do dostawa gruntu wraz z budynkiem trwale związanych z gruntem to dostawa podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku, a w przypadku budynku, do którego będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT to dostawa podlega zwolnienie z podatku od towarów i usług.