Odpowiadając na pismo L.dz. NE-118/2004 z dnia 07.06.2004 r. w sprawie udzielenia informacji dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starachowicach, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wyjaśnia, co następuje:

W zapytaniu nie określono, czy zakład jest pracodawcą, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), czy też pracodawcą w rozumieniu ustępu 2 w/w artykułu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:
a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu,
c) odpisy dokonywane na fundusze tworzone na podstawie przepisów o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia”.

W przypadku, jeżeli zakład jest pracodawcą, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stanowisko Naczelnika tut. urzędu w przedmiotowej sprawie jest następujące:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 w/w ustawy „fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych”, którego wysokość generalnie wynosi na jednego zatrudnionego w tzw. normalnych warunkach pracy „37,5 % przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą”. Natomiast na zatrudnionego w szczególnie uciążliwych warunkach pracy odpis ustawowy wynosi 50% powyższego wynagrodzenia. Wskazane odpisy należą do obowiązkowych. Niezależnie od nich pracodawca może zwiększyć:
- odpis podstawowy o 6,25% na każdego zatrudnionego o orzeczonym znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności;
- fundusz o 6,25% na każdego emeryta lub rencistę będącego byłym pracownikiem oraz na każdego emeryta ze zlikwidowanych zakładów pracy, jeżeli pracodawca obejmie ich opieką socjalną.

Z treści art. 6 ust. 1 w/w ustawy wynika ponadto, że „odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy”.

Warunkiem zaliczenia odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów jest wpłacenie ich równowartości na wyodrębniony rachunek bankowy. Tak więc odpisy na fundusz mogą zostać uznane za koszt podatkowy nie w momencie naliczenia, tj. dokonania odpisu (jak wynika z treści pisma), ale dopiero z dniem faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu. Nie jest natomiast takim kosztem odpis naliczony, ale nie przekazany na konto funduszu. W przypadku, jeżeli na rachunek funduszu została wpłacona tylko część odpisu, tylko w tej wysokości może być zaliczony do kosztów.

Przedmiot zapytania sprowadza się również do odpowiedzi na pytanie, czy dokonując odpisu podstawowego na jednego zatrudnionego w wysokości wyższej niż 37,5% przeciętnego wynagrodzenia (o czym wyżej) można zaliczyć nadwyżkę do kosztów uzyskania przychodów zakładu.

Zdaniem Naczelnika tut. urzędu nie stoi na przeszkodzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wpłat stanowiących równowartość odpisów podstawowych (w tym „50%” odpisu na zatrudnionego w szczególnie uciążliwych warunkach pracy) na fundusz, podwyższonych o zwiększenia, o których mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Powyższe stanowisko nie ma natomiast zastosowania do pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1 w/w ustawy (w związku z treścią art. 4 ustawy), u których układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na fundusz. W omawianym przypadku za koszty uzyskania przychodu można uznać odpisy na ZFŚS w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy (w tym w wysokości wyższej niż odpisy obowiązkowe powiększone o zwiększenia), których równowartość wpłacono na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu.