Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku ze złożonym w dniu 28.01.2004 r., a uzupełnionym dnia 20.02.2004 r. zapytaniem w sprawie dotyczącej „przychodu” pracownika zatrudnionego przez polskie przedsiębiorstwo w Niemczech oraz sporządzania informacji PIT-11 dla tych pracowników informuje, że:

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2004 r., stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi: „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że dochody z pracy najemnej w Niemczech uzyskane przez osoby mające w Polsce miejsce zamieszkania są opodatkowane w Niemczech na podstawie art. 15 § 1 umowy z dnia 14.05.2003 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec, podpisanej w Berlinie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Umowa ta została ratyfikowana ustawą z dnia 18.12.2003 r. (Dz. U. Nr 16 z 2004r, poz. 149).

Stosownie do art. 15 ust. 1 w/w umowy, z zastrzeżeniem art. 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w danym państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie – chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Organ podatkowy informuje, że zarówno składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego (pracownika) i zdrowotne pracowników oraz podatek powinny być pobrane z wynagrodzenia brutto. W przypadku, gdy pracodawca polski odprowadza z własnych środków te składniki przychodu, powstaje wówczas po stronie pracownika przychód w wysokości równej poniesionym za pracownika świadczeniom.

Ze złożonych przez Pana pism w dniach: 28.01.2004 r. i 20.02.2004 r. wynika, że podatek płacony w Niemczech nie jest potrącany pracownikowi z jego zarobku. W związku z tym do przychodu pracownika uzyskanego za granicą należy doliczyć kwotę zapłaconego przez pracodawcę podatku.

Z pisma uzupełniającego złożonego w dniu 20.02.2004 r. wynika, że również składki na ubezpieczenia społeczne nie są potrącane z wynagrodzenia pracownika, lecz w całości pokrywane ze środków firmy.

Zasady ubezpieczenia społecznego Polaków zatrudnionych na obszarze Niemiec reguluje umowa między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec o ubezpieczeniu społecznym pracowników wysłanych przejściowo na obszar drugiego państwa zawarta dnia 25.04.1973 r. (Dz. U. z 1974 r. Nr 42, poz. 250).

Powyższa umowa przewiduje możliwość zwolnienia Polaków z niemieckiego ubezpieczenia społecznego. Ustalone zostały odrębne zasady zwalniania „pracowników wysłanych” oraz innych osób.

„Pracownikiem wysłanym” jest pracownik wysłany przejściowo przez swego pracodawcę na obszar drugiego państwa i wynagradzanego przez tego pracodawcę. Zatem, jeżeli polski pracodawca kieruje swojego pracownika do pracy w Niemczech, wynagradza tego pracownika i opłaca za niego składki na ubezpieczenia społeczne w Polsce, to pracownik ten jest pracownikiem wysłanym.

Zgodnie z umową polscy pracownicy wysłani podlegają przepisom prawnym państwa wysyłającego, czyli Polski, tak jakby byli zatrudnieni na jego obszarze.

Za pracowników skierowanych czasowo do pracy za granicą należy również obowiązkowo opłacać składki na ubezpieczenie zdrowotne. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o NFZ obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniem społecznym, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Jeżeli zatem pracodawca polski odprowadza za pracowników składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w Polsce z własnych środków, to po stronie pracownika powstaje przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy uzyskanych w kraju w kwocie równej zapłaconym składkom – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, który mówi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Dochody te podlegają opodatkowaniu w kraju na zasadach określonych w art. 38 ust. 1 ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, imienne informacje według ustalonego wzoru.

W 2004r obowiązuje druk informacji PIT-11/8B wymieniony w załączniku Nr 17 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 224 z 2003 r., poz. 2225).

Informacja ta winna zawierać kwoty:
- uzyskanego w roku podatkowym przychodu;
- kosztów uzyskania przychodu;
- uzyskanego w roku podatkowym dochodu;
- potrąconych przez zakład pracy w roku podatkowym składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w ustawy;
- pobranej i odliczonej przez zakład pracy w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 2 ustawy;
- pobranej przez płatnika zaliczki.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 33 w/w ustawy, który zwalniał z opodatkowania w kraju dochody osiągnięte za granicą (m.in. w Niemczech), jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowiła – z dniem 01.01.2004 r. został uchylony. W związku z tym pracodawca ma obowiązek wykazać w PIT-11 uzyskane przez pracownika dochody przeliczone na złote według zasad określonych w art. 11 ust. 3 ustawy podatkowej, który stanowi: „przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzysta podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4”.

Przychody uzyskane w Niemczech, tj. wynagrodzenie brutto oraz zapłacony przez pracodawcę podatek, przeliczone na złote należy wykazać w PIT-11 jako przychody ze stosunku pracy.

Należy tu zaznaczyć, że w stosunku do przychodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą stosuje się – zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt. 1 w/w ustawy – takie same koszty uzyskania przychodu, jakie ustawodawca określił dla przychodów z pracy najemnej w kraju (w roku 2004: 102,25 zł miesięcznie).

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w 2004r – wolna od podatku jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej – w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca lub otrzymywane stypendium; zwolnienie dotyczy dochodów nie przekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Dochodem będzie zatem różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania. W rubryce „pobrana zaliczka” pracodawca powinien wpisać informację: „podatek zapłacony w Niemczech”.

Ponadto w PIT-11 należy wykazać zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, ponieważ podstawę wymiaru tych składek nie stanowi już dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21 ustawy.

Podobnie przedstawia się sprawa dotycząca składek na ubezpieczenia zdrowotne. W pozycji 76 informacji PIT-11 należy wykazać składki w wysokości nie przekraczającej 7,75% podstawy wymiaru – art. 27b ust. 1 pkt 2 z zastrzeżeniem art. 27b ust. 2 ustawy podatkowej.

Przychodem uzyskanym w kraju będzie suma składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne opłaconych przez pracodawcę w Polsce, z własnych środków, jeżeli nie potrącono ich z wynagrodzenia pracownika. Kwotę tę należy wykazać w rubryce: „wynagrodzenia ze stosunku pracy”.

Należy tu jednocześnie zaznaczyć, że w rubryce „koszty uzyskania przychodów” nie należy wykazywać kosztów za te miesiące, za które naliczono pracownikowi od wynagrodzenia uzyskanego za granicą.

Obowiązujący w roku 2004 wzór informacji PIT-11 nie przewiduje możliwości łącznego ujęcia w wynagrodzeniach ze stosunku pracy dochodów krajowych i zagranicznych. Dlatego też pracodawca powinien wynagrodzenie krajowe wykazać w wierszu PIT-11: wynagrodzenia ze stosunku pracy, natomiast wynagrodzenia za pracę w Niemczech np. w rubryce „inne źródła” z odpowiednią adnotacją.

Pracownik rozliczy się z tych dochodów w zeznaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy.