Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z podatnikiem rozwiązano umowę o pracę. Sąd uznał, że rozwiązanie umowy o pracę było niezgodne z prawem i przywrócił pracownika do pracy. Podatnik jako członek organizacji związkowej jest pracownikiem szczególnie chronionym. W związku z tym, w wyniku przywrócenia do pracy, pracodawca wypłacił wynagrodzenie przysługujące za cały czas pozostawania bez pracy zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) tj. za 18 miesięcy. Wypłata nastąpiła jednorazowo w miesiącu grudniu 2003 r. W tym też miesiącu wypłacone zostało należne wynagrodzenie za miesiąc grudzień. Przy obliczaniu wysokości zaliczki pracodawca zastosował jedne koszty uzyskania przychodów. W przesłanym PIT-11 za 2003 r. płatnik wykazał również koszty uzyskania przychodów należne za 1 miesiąc.

Podatnik ma wątpliwości, czy prawidłowo zostały one naliczone i czy zakład pracy nie powinien zastosować kosztów uzyskania za cały okres pozostawania bez pracy czyli za 18 miesięcy i dodatkowo za miesiąc grudzień 2003 r.

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści tego przepisu wynika, iż o powstaniu u pracownika przychodu w danym miesiącu, czy roku decyduje moment, w którym zakład pracy dokonał faktycznej wypłaty wynagrodzenia lub postawił je do dyspozycji pracownika. Bez znaczenia jest przy tym za jaki okres ono przysługuje.

W art. 32 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., ustawodawca w czytelny sposób wypowiedział się w kwestii zasad określania przez zakład pracy podstawy obliczenia pracownikowi miesięcznej zaliczki na podatek. W myśl tego przepisu za dochód stanowiący podstawę do obliczenia miesięcznej zaliczki uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 tejże ustawy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 i 2a oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. W 2003 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. będącej nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509), zostały określone kwotowo i wynoszą 99 zł 96 gr miesięcznie a za cały rok 2003 nie więcej niż 1.199 zł i 52 gr.

Skoro w przepisach normujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazano, że pracownikowi mogą przysługiwać zryczałtowane koszty określone miesięcznie, to zakład pracy przy obliczaniu miesięcznej zaliczki za grudzień 2003 r. prawidłowo zastosował jedne koszty uzyskania. Bez znaczenia jest tu fakt, że dokonał jednorazowo wypłaty wynagrodzenia należnego za 19 miesięcy.

Tymczasowy charakter zaliczek na podatek sprawił, że ustawodawca kwestię korekty kosztów dopuścił dopiero na etapie rozliczenia rocznego. W trakcie dokonywania przez zakład pracy rocznego obliczenia podatku lub składania przez pracownika zeznania rocznego istnieje możliwość uwzględnienia przysługujących w ciągu roku kosztów ze stosunku pracy np. w sytuacji gdy pracownik świadczy pracę a pracodawca ze względu na trudności finansowe nieregularnie dokonuje wypłat wynagrodzeń.

Jednak w omawianym przypadku brak jest także możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości (wyższej) w składanym przez podatnika zeznaniu podatkowym, z uwagi na to, że wypłacone za przywrócenie do pracy wynagrodzenie nie miało bezpośredniego związku ze świadczeniem przez pracownika pracy.

Właściwym wydaje się uznanie, że w omawianej sytuacji jednorazowa wypłata świadczenia przysługującego za dłuższy okres w myśl definicji cyt. ustawy stanowi przychód otrzymany w danym miesiącu, który należy pomniejszyć o miesięczną normę kosztów uzyskania przychodu określoną w powołanej ustawie.

Mając na względzie powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika, iż pracodawca powinien był wypłacić zaległe wynagrodzenie wraz z uwzględnieniem kosztów uzyskania za lata 2002, 2003 i uwzględnić to w drukach PIT –11 za rok 2003 lub ewentualnej korekcie za rok 2002.