INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia:

• kontrolnych badań lekarskich kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzanych zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym,
• kontrolnych badań psychologicznych kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzanych zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym,
• wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, wykonywanych zgodnie z art. 39j ustawy o transporcie drogowym,
• wstępnych, okresowych i kontrolnych badań psychologicznych, wykonywanych zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym



• jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia kontrolnych badań lekarskich kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzanych zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, kontrolnych badań psychologicznych kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzanych zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, wykonywanych zgodnie z art. 39j ustawy o transporcie drogowym, wstępnych, okresowych i kontrolnych badań psychologicznych, wykonywanych zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze znajduje się Centrum. Jednostka jest zarejestrowana jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej, posiada również wpis do rejestru przedsiębiorców upoważniający do prowadzenia pracowni psychologicznej.

NZOZ Centrum działa na podstawie:

• ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. Nr 14poz. 89 ze zm.),
• aktu utworzenia NZOZ - Centrum z dnia 8 sierpnia 2005 r.,
• ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.),
• pozostałych przepisów dotyczących zakładów zdrowia,
• statutu NZOZ - Centrum.

W ramach komórek organizacyjnych zakładu funkcjonują.:

• Poradnia medycyny pracy i badań kierowców,
• Poradnia psychologiczna.

Zgodnie ze statutem jednostki, jej podstawowym celem jest odpłatne udzielanie konsultacji medycznych, diagnostycznych, orzeczniczych oraz świadczeń zdrowotnych w zakresie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników i kierowców oraz promocja zdrowia w zakresie medycyny pracy.

Do realizacji powyższych zadań Zakład zatrudnia pracowników medycznych o odpowiednich kwalifikacjach lub podpisuje umowy cywilnoprawne z osobami wykonującymi zawód medyczny w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, bądź z innymi zakładami opieki zdrowotnej.

W ramach działalności określonej Statutem - NZOZ Centrum przeprowadza:

1. badania lekarskie przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem dla:
   
   
   1. osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy (które to badania stanowią podstawową działalność zakładu na tle wszystkich świadczonych usług opieki medycznej),
   2. osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na stan zdrowia,
   3. kierujących pojazdem skierowanych przez organ kontroli ruchu drogowego,
   4. kierujących pojazdem skierowanych decyzją, starosty w przypadkach nasuwających zastrzeżenia co do stanu zdrowia,
   5. osób posiadających prawo jazdy lub pozwolenie do kierowania tramwajem, skierowanych decyzją starosty na podstawie zawiadomienia właściwych organów orzekających o niepełnosprawności lub niezdolności do pracy,
   6. kandydatów na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami
      
      
   1. zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.);
      
      
2. kontrolne badania lekarskie kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzane:
   
   
   1. w wieku do 55 lat - co 5 lat,
   2. w wieku od 55 lat do 65 lat - co 2 lata,
   3. powyżej 65 roku życia – corocznie,
      
      
   1. zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
      
      
3. badania psychologiczne przeprowadzane w celu orzeczenia istnienia lubbraku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem:
   
   
   1. kandydatów na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osób ubiegających się o pozwolenie do kierowania tramwajem,
   2. kierujących pojazdem silnikowym skierowanych, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
      
      
      1. kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
      2. przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1,
         
         
   3. kierujących, będących sprawcami wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny;
   4. kierujących skierowanych przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego,
   5. osób skierowanych przez kierownika właściwej jednostki organizacyjnej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli są one przewidziane do szkolenia na kierowcę na potrzeby wojska,
   6. osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami,
      
      
   1. zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
      
      
4. kontrolne badania psychologiczne kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami - przeprowadzane co 5 lat do ukończenia 65 roku i następnie corocznie - zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
5. wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie dla kierowców zawodowych wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, których zakres i zasady określone są w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy i które wykonywane są:
   
   
   1. do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
   2. po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia- co 30 miesięcy
      
      
   1. zgodnie z art. 39j ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125 poz. 1341 ze zm.);
      
      
6. wstępne, okresowe i kontrolne badania psychologiczne dla kierowców zawodowych, wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i które wykonywane są:
   
   
   1. do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,
   2. po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy,
      
      
   1. zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym.

Powyższe badania świadczone są dla osób:

1. zgłaszających się na badania z własnej inicjatywy;
2. zgłaszających się samodzielnie i podlegających badaniu obligatoryjnie - na podstawie odrębnych przepisów;
3. skierowanych przez pracodawcę i podlegających badaniu obligatoryjnie - na podstawie odrębnych przepisów.

Zaznaczono, iż badania lekarskie przeprowadzane w celu stwierdzenia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy stanowią bezsprzecznie podstawowy rodzaj wykonywanych przez zakład świadczeń zdrowotnych. Liczba pozostałych świadczonych badań stanowi niecałe 20% ogółu wykonywanych usług w zakresie opieki medycznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług kontrolne badania lekarskie, wynikające z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (pkt II stanu faktycznego)...
2. Czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług kontrolne badania psychologiczne, wynikające z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (pkt IV stanu faktycznego)...
3. Czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług obligatoryjne okresowe i kontrolne badania lekarskie kierowców zawodowych, wynikające z art. 39j ustawy o transporcie drogowym...
4. Czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług obligatoryjne okresowe i kontrolne badania psychologiczne kierowców zawodowych wynikające bezpośrednio z art. 39k ustawy o transporcie drogowym...
5. Czy usługi opieki medycznej, o których mowa w powyższych pytaniach świadczone na rzecz osób, niepozostających w stosunku pracy na moment badania korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy usługi badań lekarskich i psychologicznych, które zostały objęte wnioskiem i ujęte w ww. pytaniach, tj.:

1. kontrolne badania lekarskie, wynikające z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchudrogowym (pkt II stanu faktycznego)
;
2. kontrolne badania psychologiczne, wynikające z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (pkt IV stanu faktycznego)
;
3. okresowe i kontrolne badania lekarskie kierowców zawodowych wynikające z art. 39j ustawy o transporcie drogowym
;
4. okresowe i kontrolne badania psychologiczne kierowców zawodowychwynikające bezpośrednio z art. 39k ustawy o transporcie drogowym,

podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wpisujące się bezpośrednio w zakresopieki medycznej i służące profilaktyce.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym przed ich rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejących chorób, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Światowa Organizacja Zdrowia wyróżnia jej następujące fazy:

1. profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia;
2. profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka;
3. profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie;
4. profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Kontrolne i okresowe badania lekarskie i psychologiczne przeprowadzane przez zakład w zakresie przedstawionym w pytaniach bezspornie mają cel terapeutyczny. Wykonywane regularnie, w ścisłych okresach czasu, wynikających z odrębnych, cytowanych przepisów prawa, polegają one na długofalowej obserwacji kontrolowaniu osób wykonujących określone działania. Cel terapeutyczny opieki medycznej osiągany jest bowiem nie tylko poprzez diagnozowanie ewentualnych schorzeń, ale również poprzez obserwację i badanie pacjentów w celu uniknięcia konieczności stawiania przyszłych diagnoz. Systematyczna kontrola stanu zdrowia pacjentów umożliwia wczesne wykrywanie i zapobieganie pojawiających się anomalii zdrowotnych oraz wykrywanie zagrożeń w otoczeniu badanych. Globalne korzyści tych działań to ogólna poprawa stanu zdrowia ludności, zredukowanie ilości osób z powikłaniami chorób i niepełnosprawnością, zredukowanie liczby zachorowań oraz zgonów, poprawę wykrywalności chorób we wczesnym stadium rozwoju, wzrost odsetka wyleczeń, a także skrócenie okresu procesu leczenia.

O profilaktycznym charakterze usług opieki medycznej przeprowadzanych przez zakład w zakresie kontrolnych i okresowych badań lekarskich i psychologicznych w przedstawionych pytaniach, przesądza również fakt ścisłego ich powiązania z przepisami prawa pracy. Usługi opieki medycznej osób, które na moment badania pozostają w stosunku pracy normowane są bowiem zarówno przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i ustawy o transporcie drogowym, jak i przepisami ustawy Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 125, poz. 1317) do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy właściwą jest służba medycyny pracy.

Do tej samej kategorii należą wstępne, kontrolne i okresowe badania kierowców zawodowych oraz instruktorów nauki jazdy, przeprowadzane przez uprawniony do tego, wykwalifikowany personel medyczny.

Badania te są podejmowane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami poprzez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o służbie medycyny pracy).

Wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie, wykonywane zgodnie z przepisami art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, są badaniami profilaktycznej opieki zdrowotnej, o czym świadczy jednoznacznie treść przepisu art. 229 § 6 zdanie drugie Kodeksu pracy. Mimo, iż z treści art. 229 § 2 i 4 Kodeksu pracy wynika, że badania te służyć mają ustaleniu zdolności do wykonywania pracy lub braku przeciw wskazań do pracy na określonym stanowisku, nie można stwierdzić, iż celem tych badań nie jest ochrona zdrowia. Należy bowiem zauważyć, iż ustalenie zdolności do wykonywania pracy lub braku przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku nie sprowadza się jedynie do oceny realnych możliwości świadczenia pracy danego rodzaju przez określonego pracownika, a raczej ustalenia, czy konkretny rodzaj pracy nie będzie miał negatywnego wpływu na stan zdrowia pracownika, co rozstrzyga o profilaktycznym charakterze tych badań.

Ewentualne wątpliwości w tym zakresie ostatecznie rozwiać musi treść art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, zgodnie z którą do profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi zalicza się:

1. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2. orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3. ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki.

Tym samym badania wstępne, okresowe i kontrolne, wykonywane na rzecz pracowników oraz osób przyjmowanych do pracy, należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce.

Reasumując, zarówno wykazany terapeutyczny cel usług opieki medycznej, których dotyczą ww. pytania, jak i ich ścisłe powiązanie z przepisami prawa pracy - precyzyjnie definiującymi usługi medycyny pracy jako profilaktyczną opiekę medyczną decydują o ich zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako w pełni spełniające przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i orzecznictwie ETS.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku omawianym usług, ich powiązanie z przepisami prawa pracy stanowić powinno jedynie podstawę do właściwego ich zdefiniowania w ramach opieki profilaktycznej. Status osoby badanej - w zakresie pozostawania przez nią na moment badania w stosunku pracy, bądź też wykonującej badania na własny rachunek - nie może decydować o fakcie zakwalifikowania lub wyłączenia identycznych przecież badań z ram profilaktycznej opieki medycznej.

W obydwu przypadkach charakter badań pozostaje niezmienny i jednoznacznie wpisuje się w zakres profilaktycznej opieki medycznej. Tak więc świadczone przez zakład usługi badań lekarskich i psychologicznych w części, jakiej dotyczą ww. pytania i wykonywane są na rzecz osób nie pozostających w stosunku pracy na moment badania również korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług od podatku od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług (czynności) przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d’Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Ponadto ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil, C-307/01, pkt 57, Trybunał podkreślił odnośnie „świadczenia opieki medycznej”, iż pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ze stanowiska Trybunału zawartego w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 60) wynika, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona od podatku od towarów i usług warunkuje jej cel. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. A zatem, zwolnieniem od podatku, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi medyczne (świadczone przez zoz-y, a od 1 lipca 2011 r. przez podmioty lecznicze), jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług. A zatem do usług medycznych, których głównym celem jest udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Przykładowo, jeżeli wykonywana czynność polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Stąd badania lekarskie, związane z ubieganiem się o otrzymanie uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych, wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania krwi na obecność alkoholu, czy innych substancji odurzających w związku z odpowiedzialnością karną, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, którego zakres określają powołane unormowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, posiadający status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, odpłatnie świadczy usługi m.in. w następującym zakresie:

• kontrolne badania lekarskie kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzane:
  
  
  1. w wieku do 55 lat - co 5 lat,
  2. w wieku od 55 lat do 65 - co 2 lata,
  3. powyżej 65 roku życia - corocznie,
     
     - zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
  
  
  
• kontrolne badania psychologiczne kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami - przeprowadzane co 5 lat do ukończenia 65 roku i następnie corocznie - zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
• wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie dla kierowców zawodowych wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, których zakres i zasady określone są w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy i które wykonywane są:
  
  
  1. do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
  2. po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia- co 30 miesięcy.
     
     - zgodnie z art. 39j ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125 poz. 1341 ze zm.);
  
  
  
• wstępne, okresowe i kontrolne badania psychologiczne dla kierowców zawodowych wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i które wykonywane są:
  
  
  1. do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,
  2. po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia- co 30 miesięcy,
     
     - zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w swej treści zawiera Rozdział 4 regulujący sprawdzanie stanu zdrowia i predyspozycji psychicznych do kierowania pojazdami.

I tak, zgodnie z art. 122 ust. 2 ww. ustawy, kierowca pojazdu uprzywilejowanego, instruktor, egzaminator oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom lekarskim:

1. w wieku do 55 lat - co 5 lat;
2. w wieku od 55 lat do 65 - co 2 lata;
3. powyżej 65. roku życia – corocznie.

Z treści § 2 ust. 1 rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 2, poz. 15 ze zm.) wynika, iż osoby, o których mowa w art. 122 ust. 1 pkt 1, 2 i 6 oraz ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, zwanej dalej „ustawą”, zgłaszają się na badanie lekarskie bez skierowania. Zgodnie z § 10 tego rozporządzenia, uprawniony lekarz na podstawie badania lekarskiego wydaje orzeczenie lekarskie stwierdzające brak lub istnienie przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwane dalej „orzeczeniem lekarskim”.

Stosownie natomiast do art. 124 ust. 2 tej ustawy instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Zgodnie z § 2 ust. 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. Nr 69, poz. 622 ze zm.) osoby, o których mowa w art. 124 ust. 1 pkt 1 i 6 oraz ust. 2 ustawy oraz art. 39m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, zgłaszają się na badanie bez skierowania. W myśl § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, uprawniony psycholog na podstawie wyników badania wydaje orzeczenie psychologiczne, zwane dalej „orzeczeniem”, stwierdzające istnienie lub brak przeciwwskazań psychologicznych do:

1. kierowania pojazdem;
2. wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Ponadto obowiązek badań lekarskich i psychologicznych kierowców wykonujących przewóz drogowy wynika z ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 39j tej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Art. 39j ust. 2 tej ustawy stanowi, iż badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem pracy”.

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (art. 39j ust. 3).

W myśl art. 39j ust. 4 ww. ustawy badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1. do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
2. po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (art. 39k pkt 2).

W myśl art. 39k ust. 3 tej ustawy, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1. do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
2. po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Z powyższego wynika, iż głównym celem badań, o których mowa w ww. przepisach, jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane jako warunek poprzedzający wykonywanie określonej czynności w ramach wykonywania zawodu kierowcy, instruktora lub też egzaminatora.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku wyłącznie usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (od dnia 1 lipca 2011 r. podmioty lecznicze) w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania mające na celu ocenę zdolności i predyspozycji do wykonywania konkretnego zawodu, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Bezpośrednim celem takich badań jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do wykonywania określonych czynności, bądź też określonego zawodu.

Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem powyższych badań, zarówno lekarskich, jak i psychologicznych jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Nie są to zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia.

Z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi opanować emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie się stykał na drodze. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Nie są to zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku poddawania się tym badaniom w celu uzyskania stosownego orzeczenia o istnieniu bądź braku przeciwwskazań zdrowotnych lub psychologicznych do wykonywania określonej czynności, np. kierowania pojazdem.

Wszystkie spośród wymienionych w pytaniach badania, tj.:

• kontrolne badania lekarskie kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzane co 5 lat w wieku do 55 lat, co 2 lata w wieku od 55 lat do 65 - oraz corocznie powyżej 65 roku życia - zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym,
• kontrolne badania psychologiczne kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami - przeprowadzane co 5 lat do ukończenia 65 roku i następnie corocznie - zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym,
• wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie dla kierowców zawodowych wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, wykonywane - do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, do ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia- co 30 miesięcy - zgodnie z art. 39j ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125 poz. 1341 ze zm.),
• wstępne, okresowe i kontrolne badania psychologiczne dla kierowców zawodowych wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i które wykonywane są do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy -

wykonywane są w związku z potrzebami formalnymi wynikającymi z ustawy Prawo o ruchu drogowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz ustawy o transporcie drogowym (uzyskanie odpowiedniego orzeczenia), zatem trudno przyjąć, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że badania te służą profilaktyce.

Bez znaczenia w opisanych okolicznościach jest, czy badania lekarskie i psychologiczne związane są z koniecznością ich wykonania, wynikającą z art. 39j i 39k ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzane są na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej, czy też jako okresowe kontrolne badania wykonywane z częstotliwością określoną w tych przepisach, zależną od wieku osoby.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach nie ma również wpływu, czy dana osoba zgłasza się indywidualnie, z własnej inicjatywy, czy zgłasza się samodzielnie i podlega obligatoryjnie badaniom – na podstawie odrębnych przepisów, czy też dana osoba jest skierowana przez pracodawcę i podlega badaniu obligatoryjnemu na podstawie odrębnych przepisów.

Podkreślić bowiem należy, iż wszystkie opisane we wniosku badania przeprowadzane są w związku z koniecznością potwierdzenia istnienia bądź braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności, wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym i ustawy o transporcie drogowym.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając to, że w opisanej sprawie celem świadczonych usług dotyczących badań lekarskich i psychologicznych jest uzyskanie odpowiedniego dokumentu (orzeczenia) stwierdzającego istnienie lub brak przeciwwskazań zdrowotnych lub psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, wskazać należy, że czynności te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. A zatem - mimo, iż Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej, a od 1 lipca 2011 r. podmiotu leczniczego - wskazane czynności, jako niekorzystające od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie wskazać należy, iż pozostałe kwestie objęte wnioskiem, tj. w zakresie opodatkowania: badań lekarskich przeprowadzanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem osób - w oparciu o art. 122 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, badań psychologicznych przeprowadzanych w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem osób - w oparciu o art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz badań lekarskich i psychologicznych wynikających z art. 39j i 39k ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzanych na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443-1265a/11/MN.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.