Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-230/11-4/IG
z 3 czerwca 2011 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPP2/443-230/11-4/IG
Data
2011.06.03
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek od towarów i usług --> Wysokość opodatkowania --> Stawki --> Stawki podatku
Słowa kluczowe
banki
dyskonto
faktoring
odsetki
prowizje bankowe
stawki podatku
Istota interpretacji
W przypadku usług faktoringu odwrotnego za świadczenie należne, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy opodatkowany wg stawki podstawowej (aktualnie wynosi ona 23%)., należy więc uznać zarówno odsetki procentowe i dyskonto z tytułu udzielenia finansowania zarówno poprzez wypłatę zaliczki Dostawcy przed terminem płatności jak i poprzez przyznanie Klientowi wydłużonego terminu płatności, jak również prowizję operacyjną oraz prowizję przygotowawczą.
Wniosek ORD-IN  649 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2011r. (data wpływu 22.02.2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 23.05.2011r. (data wpływu 25.05.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.05.2011r. Nr IPPP2/443-230/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 17.05.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania factoringu odwrotnego
W dniu 22.02.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania factoringu odwrotnego uzupełniony pismem z dnia 23.05.2011r. (data wpływu 25.05.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.05.2011r. Nr IPPP2/443-230/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 17.05.2011r. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne. Bank S.A. (dalej jako: „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności Bank świadczy na rzecz klientów (dalej: Klienci) usługi faktoringu odwrotnego. Na podstawie umów zawieranych z Klientami Banku, Bank spłaca zobowiązania Klientów wobec ich dostawców (dalej „Dostawcy”) z tytułu nabycia towarów i usług. Po otrzymaniu faktury z tytułu nabycia towarów lub usług od dostawcy tych towarów lub usług Klient przedstawia fakturę Bankowi, a Bank w zależności od wariantu usługi spłaca wierzytelność wynikającą z tej faktury w terminie płatności wynikającym z faktury lub przed terminem płatności. Po spłaceniu wierzytelności Dostawcy z tytułu wystawionej faktury Bank wstępuje w prawa Dostawcy jako wierzyciela, a Klient jest zobowiązany do spłacenia przejętej przez Bank wierzytelności na rzecz Banku. Umowy faktoringu odwrotnego są często skorelowane z umowami faktoringowymi zawartymi z Dostawcami. W zależności od wariantu usługi Klient jest zobowiązany do spłaty nabytej przez Bank wierzytelności w terminie płatności wynikającym z wystawionej faktury, lub też Bank może przyznać Klientowi dodatkowy okres finansowania ustalając nowy termin spłaty zobowiązania przez Klienta. Z tytułu świadczonych usług faktoringu odwrotnego Bankowi przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek dyskontowych i/lub odsetek procentowych, prowizji operacyjnej oraz prowizji przygotowawczej. W związku z wypłatą Dostawcy zaliczki przed terminem płatności wierzytelności, która została sfinansowana przez Bank na podstawie umowy z Klientem, Klient (dłużnik) lub Dostawca (Wierzyciel) zobowiązuje się do zapłaty Bankowi odsetek za finansowanie. Odsetki naliczane są od wartości wypłacanej Dostawcy zaliczki za okres od dnia wypłaty Dostawcy zaliczki przez Bank do terminu płatności danej wierzytelności. Ponadto, w przypadku wierzytelności, dla których Bank przyznał wydłużony terminem płatności w odniesieniu do wierzytelności, która została sfinansowana przez Bank, Klient zobowiązuje się do zapłaty Bankowi wynagrodzenia równego odsetkom, naliczanym za okres od terminu płatności danej wierzytelności do wydłużonego terminu płatności tej wierzytelności. W odniesieniu do wierzytelności, która została sfinansowana przez Bank na podstawie umowy faktoringu odwrotnego Klient (dłużnik) jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku prowizji operacyjnej naliczanej od wartości nominalnej danej wierzytelności, która jest płatna w dniu, w którym Bank dokonuje finansowania danej wierzytelności. Prowizja operacyjna stanowi wynagrodzenie Banku z tytułu (i) ewidencjonowania nabytych wierzytelności (ii) prowadzenia rozliczeń dotyczących nabytych wierzytelności oraz (iii) dostarczenia informacji o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy faktoringowej. Ponadto, w dniu podpisania umowy pomiędzy Bankiem a Klientem, Bankowi przysługuje od Klienta prowizja przygotowawcza, związana z uruchomieniem produktu. W przypadku umowy faktoringu odwrotnego zawartej na okres dłuższy niż jeden rok, prowizja przygotowawcza, jako opłata administracyjna, płatna jest corocznie w rocznicę wejścia w życie umowy faktoringu odwrotnego. Bank w swojej ofercie posiada kilka wariantów faktoringu odwrotnego. Przedmiotem zapytania są warianty faktoringu odwrotnego, w których: Wariant 1 Bank dokonuje spłaty wierzytelności Dostawcy przed terminem płatności wynikającym z wystawionej przez Dostawcę faktury, koszt wynagrodzenia Banku w postaci odsetek dyskontowych i prowizji operacyjnej ponosi Dostawca. Klient spłaca na rzecz Banku wierzytelność wynikającą z wystawionej faktury w terminie płatności wynikającym z tej faktury. Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:
Wariant II: Bank dokonuje spłaty wierzytelności Dostawcy przed terminem płatności wynikającym z wystawionej przez Dostawcę faktury. Klient spłaca nabytą przez Bank wierzytelność w terminie płatności wierzytelności. Koszt wynagrodzenia Banku w postaci odsetek dyskontowych i prowizji operacyjnej ponosi Klient. Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:
Wariant III: Bank dokonuje spłaty wierzytelności Dostawcy w terminie płatności wynikającym z wystawionej przez Dostawcę faktury, koszt wynagrodzenia Banku w postaci prowizji operacyjnej ponosi Klient. Klient spłaca nabytą przez Bank wierzytelność po upływie dodatkowego okresu finansowania. Z tytułu dodatkowego okresu finansowania Klient płaci na rzecz Banku wynagrodzenie w postaci odsetek, liczone za okres od dnia płatności wierzytelności wynikającego z wystawionej faktury do dnia faktycznej zapłaty tej wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:
Wariant IV: Bank dokonuje spłaty wierzytelności Dostawcy przed terminem płatności wynikającym z wystawionej przez Dostawcę faktury, koszt wynagrodzenia Banku w postaci dyskonta prowizji operacyjnej ponosi Dostawca. Klient spłaca nabytą przez Bank wierzytelność po upływie dodatkowego okresu finansowania. Z tytułu dodatkowego okresu finansowania Klient płaci na rzecz Banku wynagrodzenie w postaci odsetek, liczone za okres od dnia płatności wierzytelności wynikającego z wystawionej faktury do dnia faktycznej zapłaty tej wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:
Wariant V: Bank dokonuje spłaty wierzytelności Dostawcy przed terminem płatności wynikającym z wystawionej przez Dostawcę faktury, koszt wynagrodzenia Banku w postaci dyskonta i prowizji operacyjnej ponosi Klient. Klient spłaca nabytą przez Bank wierzytelność po upływie dodatkowego okresu Finansowania. Z tytułu dodatkowego okresu finansowania Klient płaci na rzecz Banku wynagrodzenie w postaci odsetek, liczone za okres od dnia płatności wierzytelności wynikającego z wystawionej faktury do dnia faktycznej zapłaty tej wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:
W uzupełnieniu stwierdzono, że umowy faktoringu odwrotnego (dalej jako „Umowa”) są zawierane między Bankiem a Klientem. Jednym z załączników do Umowy jest Zawiadomienie o Umowie i Oświadczenie Dostawcy (wierzyciela). Zawiadomienie Banku o Umowie jest kierowane do Dostawców (wierzycieli) Klienta. W Zawiadomieniu tym Bank informuje Dostawców, że strony Umowy, tj. Bank i Klient ustaliły zasady wstąpienia przez Bank w miejsce wierzycieli Klienta (Dostawców). Jednocześnie w Zawiadomieniu Banku zawarta jest informacja, że podpisanie Umowy i oświadczenia Dostawcy (stanowiącego załącznik do Umowy) pozwala takim Dostawcom (wierzycielom) uzyskać środki należne od Klienta przed terminem płatności lub w terminie płatności wskazanym Klientowi na wystawionej przez Dostawcę fakturze VAT (zależnie od wariantu Umowy). Dostawcy składają Oświadczenie na załączonym do Umowy załączniku, że akceptują warunki Umowy zawieranej między Bankiem a Klientem w zakresie faktoringu odwrotnego w trybie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz na wstąpienie przez Bank w miejsce Dostawcy poprzez spłacenie wierzytelności należnych od Klienta na rzecz Dostawcy. Jednocześnie na mocy Oświadczenia Dostawca zobowiązuje Klienta do składania wystawianych przez siebie na rzecz Klienta faktur VAT do zapłaty Bankowi. W przypadku wariantów opisanych we Wniosku jako Wariant I lub Wariant IV Dostawcy (wierzyciele) mają możliwość uzyskania wcześniejszej płatności z tytułu wystawionych na Klienta faktur, tj. przed terminem określonym na fakturze jako termin płatności. Na podstawie Oświadczenia, Dostawca może skorzystać z przewidzianego w Umowie prawa do otrzymania wcześniejszej płatności z tytułu wystawionych na rzecz Klienta faktur VAT, które będzie wtedy pomniejszone o kwotę odsetek dyskontowych i prowizję Banku skalkulowanych w sposób przewidziany w Umowie. Potrącane z należności wypłacanej Dostawcy odsetki dyskontowe stanowią wynagrodzenie Banku należne z tytułu udzielania Dostawcy finansowania przed terminem wynikającym z faktur. Konsekwentnie, z chwilą podpisania Oświadczenia przez Dostawcę (Wierzyciela), którego wzór stanowi Załącznik nr 4 do Umowy faktoringu odwrotnego, Dostawca (wierzyciel) przystępuje do Umowy. Jednocześnie należy podkreślić, że Bank i Dostawca nie zawierają innych dodatkowych umów dotyczących faktoringu odwrotnego i wynagrodzenia Banku z tego tytułu od Dostawcy. Przewidziana w Umowie tzw. prowizja operacyjna, co do zasady stanowi wynagrodzenie wypłacane przez Klienta na rzecz Banku. Jednakże, w przypadku Wariantu I i Wariantu IV może być także poniesiona przez Dostawcę. Sytuacja taka będzie mieć miejsce, w przypadku, gdy Dostawca (wierzyciel) skorzysta z uprawnienia do otrzymania wcześniejszej zapłaty za faktury wystawione na rzecz Klienta, tj. przed dniem wymagalności faktur. Bank zawiera umowę faktoringu odwrotnego wyłącznie z Klientem. Na podstawie postanowień Umowy nie dochodzi do zawarcia umowy faktoringowej między Dostawcą (wierzycielem) a Bankiem. W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku Bank użył sformułowania, iż umowy faktoringu odwrotnego są często skorelowane z umowami faktoringowymi zawartymi z Dostawcami. Bank bowiem zawiera również umowy faktoringu z różnymi wierzycielami. Jednak umowy faktoringu dotyczą innych wierzytelności niż te, o których mowa w umowach faktoringu odwrotnego. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Zdaniem Banku:
UZASADNIENIE Analizowane przepisy Ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2010, nr 226, poz. 1476) w odniesieniu do usługi świadczonej przez Bank, opisanej w stanie faktycznym z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadza do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT następujące usługi:
Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia przewidziane dla usług finansowych, z dniem 1 stycznia 2011 r. nie mają zastosowania do:
Jednocześnie zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej „Dyrektywa VAT”) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT są transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dyrektywa VAT nie wymienia zatem faktoringu jako usługi wyłączonej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wskazując jedynie usługi windykacji należności. Specyfika usługi faktoringu odwrotnego Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, kluczowe staje się zdefiniowanie pojęcia faktoringu odwrotnego oraz wyjaśnienie specyfiki usług faktoringu odwrotnego z uwzględnieniem przedstawionych w stanie faktycznym wariantów. Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera definicji faktoringu, ani faktoringu odwrotnego, takiej definicji nie zawierają również inne powszechnie obowiązujące przepisy. W praktyce najczęściej przyjmuje się, że „faktoring jest umową o charakterze złożonym (ciągłym), często długoterminową gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta. (...) Usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi między zbywcą wierzytelności a nabywcą obejmującymi dodatkowe obowiązki faktora w stosunku do faktoranta.” Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 351/09). Do specyfiki faktoringu odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w wyroku z 24 lutego 2010r. (sygn. I SA/Bk 1/10) stwierdził, że z usługami faktoringu dla celów podatku VAT mamy do czynienia „w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy - nabywca tych wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, takie jak ściąganie wierzytelności czy też inne funkcje administracyjne.” Mając na uwadze wskazany w opisie stanu faktycznego zakres usług faktoringu odwrotnego oraz biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozumienie usług faktoringowych, zdaniem Banku świadczone usługi stanowią przede wszystkim usługę finansowania. W przypadku faktoringu odwrotnego nie mamy bowiem do czynienia z usługami w zakresie ściągania wierzytelności, które wskazuje ustawa o VAT, Dyrektywa oraz orzecznictwo. W rozumieniu Banku, wskazanie w ustawie o VAT czynności ściągania długów, w tym faktoringu oznacza, że przepis zawarty w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do faktoringu w części dotyczącej ściągania długów. Rozszerzenie opodatkowania na usługę finansowania byłoby bowiem sprzeczne z Dyrektywą VAT. Tym samym faktoring odwrotny jako usługa finansowania nie jest objęty wyłączeniem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza projekt zmian do Dyrektywy VAT przygotowany przez Radę Unii Europejskiej, w którym poruszono kwestię opodatkowania podatkiem VAT usług faktoringu (dokument z 16 września 2010r., nr 13578/10, nr referencyjny 2007/0267 (CNS); dalej Projekt”). Zgodnie z propozycjami Rady Unii Europejskiej, które doprecyzowują przepisy Dyrektywy, z jej zapisów jednoznacznie ma wynikać, że element finansowania w faktoringu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W uzasadnieniu Projektu wskazano, że faktoring może i często stanowi wiązkę różnych usług, które mają różny charakter i w związku z tym powinny być rozpatrywane odrębnie dla celów podatku VAT. Projekt stanowi zatem potwierdzenie, że element finansowania w faktoringu stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Mając bowiem na uwadze charakter usług świadczonych przez Bank w ramach umów dotyczących faktoringu odwrotnego polegających na udzieleniu finansowania (i) poprzez udostępnienie Dostawcy środków pieniężnych przed terminem płatności wierzytelności nabywanej w ramach świadczenia usług faktoringu oraz/lub (ii) poprzez przydzielenie Klientowi wydłużonego terminu płatności, zdaniem Banku usługi te jako usługi udzielenia finansowania powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem Banku w przypadku, gdy w wyniku faktoringu dochodzi do udzielenia finansowania, którego koszty ponosi Dostawca (wierzyciel), wówczas finansowanie wynika z przeniesienia własności wierzytelności (długu). Mając powyższe na uwadze oraz analizując przepisy ustawy o VAT, zdaniem Banku przedmiotowa usługa na rzecz Dostawcy (wierzyciela) powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Usługa w zakresie długów nie została jednak zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia, co można rozumieć przez usługę w zakresie długu należy odnieść się do pojęcia długu. Kodeks Cywilny zawiera definicję zobowiązania. Zgodnie z art. 353 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Przez dług można zatem rozumieć zespół obowiązków dłużnika, których wykonanie ma na celu zaspokojenie interesu wierzyciela, określonego wierzytelnością. Wierzytelność oznacza zaś możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia. Dług jest zatem skorelowany z wierzytelnością. Nie może zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności. Przedmiotem faktoringu jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela z jednoczesnym udzieleniem finansowania. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela (Bank) przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to, zdaniem Banku, wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania płacone przez Dostawcę (wierzyciela) co do zasady powinno być traktowane jako wynagrodzenie za usługę w zakresie długów z jednoczesnym udzieleniem finansowania. Zdaniem Banku, z uwagi na prawny charakter przedmiotu umowy z punktu widzenia Dostawcy (wierzyciela), tj. dług, w przypadku faktoringu z udzieleniem finansowania mamy do czynienia z usługą w zakresie długów, której celem dla Wierzyciela jest de facto jego finansowanie oraz gdzie - co należy podkreślić - finansowanie wynika z przeniesienia własności wierzytelności. Usługa w zakresie długów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Mając również na uwadze charakter faktoringu z udzieleniem finansowania opisany w stanie faktycznym, zdaniem Banku, odsetki dyskontowe stanowiące wynagrodzenie Banku z tytułu finansowania Wierzyciela i płacone przez Wierzyciela, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako wynagrodzenie wynikające z szeroko rozumianej usługi w zakresie długów. Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz charakter stosunku prawnego łączącego Bank z Klientem, zdaniem Banku część finansowa usługi faktoringu z punktu widzenia Klienta w skutkach jest tożsama z udzieleniem kredytu (finansowania). W konsekwencji, zdaniem Banku w stosunku do tej części usługi faktoringu mogą być stosowane analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku świadczenia usługi udzielenia kredytu. W konsekwencji, podobnie jak w przypadku wynagrodzenia za udzielenie kredytu, zdaniem Banku, wynagrodzenie płacone przez Klienta za część finansową usługi faktoringu powinno być zwolnione z opodatkowania VAT. Odnosząc się do wskazanych w stanie faktycznym wariantów faktoringu odwrotnego oraz wynagrodzenia wynikającego z faktoringu odwrotnego, Bank poniżej przedstawia swoje stanowisko. Pytanie 1 — Dyskonto należne od Dostawcy za uzyskanie finansowania przed terminem płatności wynikającym z faktury (Wariant I oraz Wariant IV) Wariant I Mając na uwadze fakt, że Bank dokonuje spłaty wierzytelności Dostawcy przed terminem płatności wynikającym z wystawionej przez Dostawcę faktury, a koszt wynagrodzenia Banku w postaci dyskonta ponosi Dostawca, zdaniem Banku, Dostawca nabywa od Banku świadczenie polegające na udzieleniu finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. Finansowanie to polega na spłaceniu wierzytelności wynikającej z wystawionej przez Dostawcę faktury przed terminem płatności. Bank nie wykonuje żadnych innych dodatkowych czynności na rzecz Dostawcy. W związku z powyższym, zdaniem Banku, usługę świadczoną przez Bank na rzecz Dostawcy można zakwalifikować jako usługę udzielenia finansowania wynikającą z przeniesienia własności wierzytelności (długu) i podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji wynagrodzenie Banku w postaci dyskonta należnego od Dostawcy jako stanowiącego wynagrodzenie z tytułu udzielonego finansowania wynikającego z przeniesienia własności wierzytelności (długu) powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Na takie ujęcie wynagrodzenia Banku uzyskiwanego z tytułu umów przedstawionych w wariancie I zdaniem Banku wskazują następujące kwestie: (i) Bank poza spłatą wierzytelności nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności (ii) świadczenie Banku będzie się ograniczało do nabycia wierzytelności Dostawcy. Wariant IV Usługa świadczona na rzecz Dostawcy w ramach wariantu IV powinna, zdaniem Banku, podlegać takim samym zasadom opodatkowania jak usługa przewidziana w Wariancie I powyżej. Pytanie 2 — Prowizja operacyjna należna od Dostawcy (Wariant I oraz Wariant IV) Wariant I Zdaniem Banku, prowizja operacyjna jako wynagrodzenie Banku z tytułu ewidencjonowania nabytych wierzytelności i prowadzenia rozliczeń dotyczących nabytych wierzytelności (a zatem usługi o charakterze administracyjnym w zakresie obsługi wierzytelności), jako ta część usług, która jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania zarówno na gruncie przepisów krajowych jak i przepisów unijnych, powinna być opodatkowana według podstawowej stawki VAT, która aktualnie wynosi 23%. Wariant IV Podobnie, w przypadku prowizji operacyjnej przewidzianej w Wariancie IV usługa świadczona na rzecz Dostawcy powinna podlegać takim samym zasadom opodatkowania jak usługa przewidziana w Wariancie I powyżej. W konsekwencji, zdaniem Banku, wynagrodzenie Banku w postaci prowizji operacyjnej jako stanowiące wynagrodzenie z tytułu administrowania wierzytelnościami powinno być opodatkowane podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%. Pytanie 3 — Prowizja operacyjna należna od Klienta (Wariant III) Wariant III W wariancie III Klient jest zobowiązany do zapłacenia na rzecz Banku prowizji operacyjnej z tytułu administrowania wierzytelnościami (tj. ewidencjonowania nabytych wierzytelności i prowadzenia rozliczeń dotyczących nabytych wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Banku, prowizja operacyjna powinna być opodatkowania według podstawowej stawki VAT, tj. aktualnie 23%. Pytanie 4 - Dyskonto należne od Klienta za uzyskanie finansowania (Wariant II i Wariant V) Wariant II W związku bowiem z tym, że to Klient ponosi koszt usługi Banku w postaci odsetek dyskontowych, zdaniem Banku, można uznać, że Klient jest zainteresowany wcześniejszym uregulowaniem swojej wierzytelności wobec Dostawcy i w tym celu nabywa od Banku usługę finansową. Usługa ta polega na udzieleniu Klientowi przez Bank finansowania poprzez wcześniejszą spłatę wierzytelności Klienta wobec Dostawcy. Taka usługa, zdaniem Banku, powinna zostać uznana za usługę finansową polegającą na udzieleniu kredytu lub pożyczki pieniężnej, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym Bank nie powinien naliczać podatku VAT od należnego Bankowi wynagrodzenia w postaci odsetek dyskontowych. Zwolnienie to wynika z przepisu zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wariant V Zdaniem Banku, ta sama podstawa prawna powinna mieć zastosowanie w przypadku dyskonta należnego od Klienta w Wariancie V, a zatem dyskonto powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako usługa w zakresie finansowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Pytanie 5 — Prowizja operacyjna należna od Klienta (Wariant II i Wariant V) Wariant II Zdaniem Banku, prowizja operacyjna jako wynagrodzenie Banku z tytułu ewidencjonowania nabytych wierzytelności i prowadzenia rozliczeń dotyczących nabytych wierzytelności (a zatem usługi o charakterze administracyjnym w zakresie obsługi wierzytelności), jako ta część usług, która jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania zarówno na gruncie przepisów krajowych jak i przepisów unijnych, powinna być opodatkowana według podstawowej stawki VAT, która obecnie wynosi 23%. Wariant V Analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte w Wariancie V, a w konsekwencji, zdaniem Banku należy zastosować te same zasady ujęcia prowizji operacyjnej należnej od Klienta dla celów podatku VAT. Usługi te powinny więc być opodatkowane według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%). Pytanie 6 - Odsetki należne od Klienta za uzyskanie dodatkowego okresu finansowania liczone za okres od dnia płatności wierzytelności wynikającego z wystawionej faktury do dnia faktycznej zapłaty tej wierzytelności (Wariant III, Wariant IV i Wariant V) Wariant III W wariancie III Klient jest zobowiązany do zapłacenia na rzecz Banku zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Dostawcę po terminie płatności wynikającym z wystawionej faktury. W związku z tym, zdaniem Banku, należy uznać, że Klient nabywa od Banku usługę finansowania polegającą na wydłużeniu okresu, w którym Klient byłby zobowiązany zapłacić swoje zobowiązanie. Usługa ta jako usługa udzielenia finansowania, zdaniem Banku, powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT i Bank nie powinien naliczać podatku VAT od należnego wynagrodzenia w postaci odsetek za dodatkowy okres finansowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wariant IV Również Wariant IV przewiduje przedłużenie terminu spłaty wierzytelności, a tym samym przedmiotowa usługa powinna zostać uznana za usługę udzielenia finansowania zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wariant V Taka sama usługa polegająca na uzyskaniu dodatkowego okresu finansowania dla Klienta występuje w Wariancie V. Usługi te powinny więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Pytanie 7 — Prowizja przygotowawcza związana z uruchomieniem produktu Zdaniem Banku, prowizja przygotowawcza jako opłata administracyjna pobierana w dniu podpisania umowy faktoringu odwrotnego oraz płatna corocznie w przypadku umów o okresie dłuższym niż rok, powinna być opodatkowana według podstawowej stawki VAT (obecnie jej wysokość wynosi 23%). Podsumowanie Reasumując, zdaniem Banku odsetki procentowe i dyskonto z tytułu udzielenia finansowania zarówno poprzez wypłatę zaliczki Dostawcy przed terminem płatności jak i poprzez przyznanie Klientowi wydłużonego terminu płatności powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast prowizja operacyjna oraz prowizja przygotowawcza powinny być opodatkowane według stawki podstawowej VAT (aktualnie wynosi ona 23%). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz klientów (dalej: Klienci) usługi faktoringu odwrotnego. Na podstawie umów zawieranych z Klientami Banku, Bank spłaca zobowiązania Klientów wobec ich dostawców (dalej „Dostawcy”) z tytułu nabycia towarów i usług. Po otrzymaniu faktury z tytułu nabycia towarów lub usług od dostawcy tych towarów lub usług Klient przedstawia fakturę Bankowi, a Bank w zależności od wariantu usługi spłaca wierzytelność wynikającą z tej faktury w terminie płatności wynikającym z faktury lub przed terminem płatności. Po spłaceniu wierzytelności Dostawcy z tytułu wystawionej faktury Bank wstępuje w prawa Dostawcy jako wierzyciela, a Klient jest zobowiązany do spłacenia przejętej przez Bank wierzytelności na rzecz Banku. Umowy faktoringu odwrotnego są często skorelowane z umowami faktoringowymi zawartymi z Dostawcami. W zależności od wariantu usługi Klient jest zobowiązany do spłaty nabytej przez Bank wierzytelności w terminie płatności wynikającym z wystawionej faktury, lub też Bank może przyznać Klientowi dodatkowy okres finansowania ustalając nowy termin spłaty zobowiązania przez Klienta. Z tytułu świadczonych usług faktoringu odwrotnego Bankowi przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek dyskontowych i/lub odsetek procentowych, prowizji operacyjnej oraz prowizji przygotowawczej. Niezbędnym dla rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania dla danej usługi zwolnienia z podatku od towarów i usług jest rozpatrzenie czy usługa ta mieści się w określonym przez ustawodawcę katalogu, zwolnienie takie przewidującym. Wnioskodawca wskazał, iż oferuje swoim klientom usługę polegającą na finansowaniu spłaty wierzytelności zwaną factoringiem odwrotnym. Usługi faktoringu nie zostały jednak zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta przez Wnioskodawcę upodabnia w tej części zawartą umowę faktoringu odwróconego do usługi udzielania kredytów, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy, bowiem Bank zobowiązuje się spłacić wierzytelność dłużnika wobec jego kontrahenta, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, a klient (dłużnik) zobowiązuje się do spłaty należnych Bankowi kwot, spłaconych uprzednio przez Bank wraz z należnymi Bankowi odsetkami i innymi opłatami. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie klienta) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu. Zauważyć ponadto należy, że gdyby zasadniczym celem klienta Banku było pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów, zostałaby zawarta umowa kredytu, pożyczki z zabezpieczeniem spłaty w postaci cesji wierzytelności. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi factoringu odwróconego podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, Zgodnie z art. 29 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl powołanego przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się odsetki, prowizje i inne opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Bank usługi faktoringu. Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora. Takie wynagrodzenia stosowane są również w odniesieniu do badanych świadczeń. Niewątpliwie kwoty netto takich wynagrodzeń stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług. Należy jednoznacznie stwierdzić, iż z opisu zdarzeń faktycznych bezwzględnie wynika, że w przypadku opisanych umów – całościowo umowy te zawierają wszystkie elementy, które powinny zawierać umowy faktoringowe. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zawieranych umów, przedstawiona przez niego konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych, stosunków prawnych w ramach jednej umowy – finansowania oraz wynagrodzenia za czynności faktoringowe pobierane w ramach prowizji. Usługi faktoringowe – w postaci prowizji pobieranej w momencie zawarcia umowy, o których mowa w złożonym wniosku nie są usługami wynikającymi z osobno uregulowanych stosunków prawnych lecz są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami w ramach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami. Z opisanych zdarzeń faktycznych w niniejszej sprawie wynika, że są to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również dodatkowe opłaty i prowizje nie byłyby pobierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umowy faktoringu). Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami. Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki (pobierane w formie dyskonta) pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz wykonania dodatkowych usług (ewidencjonowania nabytych wierzytelności, prowadzenie rozliczeń dotyczących nabytych wierzytelności, dostarczanie informacji o stanie rozliczeń związanych z realizacji umowy faktoringowej) jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy faktoringu. Argument Wnioskodawcy poparty projektem zmian do Dyrektywy VAT przygotowanym przez Radę Unii Europejskiej, w którym poruszono kwestię opodatkowania podatkiem VAT usług faktoringu (dokument z 16 września 2010r., nr 13578/10, nr referencyjny 2007/0267 (CNS); dalej Projekt”), zgodnie z którym z przepisów Dyrektywy ma jednoznacznie wynikać, że element finansowania w faktoringu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT i ponieważ faktoring często stanowi wiązkę różnych usług, które mają różny charakter i w związku z tym powinny być rozpatrywane odrębnie dla celów podatku VAT, uznano za część argumentacji Wnioskodawcy. Jednakże należy jednoznacznie stwierdzić, że istnienie takiego projektu na etapie planowanych uzgodnień i ewentualnych przyszłych zmian w przepisach Dyrektywy, na chwilę obecną potwierdza bezwzględnie, że każda forma faktoringu jako usługi kompleksowej, podlega na dzień dzisiejszy opodatkowaniu stawką podstawową. W związku z tym powoływanie się przez Wnioskodawcę na opisany projekt w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest bezpodstawne. W związku z tym w przypadku usług faktoringu odwrotnego za świadczenie należne, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy opodatkowany wg stawki podstawowej (aktualnie wynosi ona 23%)., należy więc uznać zarówno odsetki procentowe i dyskonto z tytułu udzielenia finansowania zarówno poprzez wypłatę zaliczki Dostawcy przed terminem płatności jak i poprzez przyznanie Klientowi wydłużonego terminu płatności, jak również prowizję operacyjną oraz prowizję przygotowawczą. Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.